II FSK 651/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1855/15 w sprawie ze skargi K. A. i B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. A. i B. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1855/15, uwzględnił skargę K. A. i B. A. – nazywanych dalej "Skarżącymi", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wnioskiem z 31 grudnia 2013 r. Skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zdaniem Skarżących, w deklaracji podatkowej za 2007 r. błędnie zaliczyli odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze do innych źródeł przychodów. 1.3. Decyzją z 13 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Stąd też należało zaliczyć je do przychodów z innych źródeł, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W konsekwencji odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wypłata odsetek ustawowych ma na celu zrekompensowanie niewłaściwego wykonania umowy. Wobec tego nie można zaliczyć ich do przychodów z kapitałów pieniężnych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ich ocenie, odsetki za zwłokę należy zaliczyć do tego samego źródła przychodów co należność główną, ponieważ są z nią ściśle powiązane. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f. nie dają wystarczających wskazówek do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje. Niemniej jednak odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje. Stąd też nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. W tym przypadku do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię. Sąd uznał bowiem, że odsetki za nieterminową zapłatę za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła przychodów co przychód z odpłatnego zbycia akcji. Zdaniem organu, źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a jedynie opóźnienie w zapłacie za ich zbycie. Stąd też odsetki wynikające z opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieszczą się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f.; - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, na skutek błędnej wykładni tego przepisu. Tymczasem zastosowanie w sprawie powinien mieć art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy, ponieważ źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż; - art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem organu, odsetki nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Ich źródłem jest bowiem opóźnienie w zapłacie ceny; - art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w zapłacie ceny. Pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) I b), art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie przeprowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną wadą wskazaną przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, że organy podatkowe wadliwie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie oddaleniu skargi. W ten sposób Sąd uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na nie przytoczeniu argumentów przemawiających za inną wykładnią przywołanych przepisów, chociaż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie od Skarżących kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżących wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Zagadnienie przyporządkowania odsetek za opóźnienie w zapłacie do konkretnego źródła dotychczas rozumiane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie. Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Stanowisko zajęte przez Skarżących i argumentacja przywołana przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w zgodzie ze wspomnianą linią orzeczniczą. Niemniej jednak w przypadku przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czyli przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, kwalifikacja odsetek do tego źródła przychodów wzbudziła poważne wątpliwości. W ich wyniku Naczelny Sąd Administracyjny 6 czerwca 2016 r. podjął uchwałę (II FPS 2/16), zgodnie z którą odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy. Co istotne, stanowisko to potwierdza zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wyrażony w przywołanej uchwale pogląd. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że ma ona tak zwaną ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. 5.3. W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "[s]koro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej [...] strony nie muszą się umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy." Naczelny Sąd Administracyjny wywodzi dalej, że "[s]koro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, jak wykazano wyżej, także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego." W przywołanej uchwale zwrócono uwagę, że czym innym są odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych czy papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f.) – czym innym natomiast są odsetki za opóźnienie w zapłacie, o których jest mowa w art. 481 § 1 k.c. Te ostanie nie zostały wprost wymienione wśród przychodów z kapitałów pieniężnych. Ponadto "w każdym przypadku, gdy ustawodawca wyraźne wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane". Stąd też "odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. [...] konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena za akcje, udziały i papiery wartościowe byłoby powstanie w każdym dniu opóźnienia przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie. Byłoby to rozwiązanie nieracjonalne, nie tylko z tego powodu, że w podstawie opodatkowania uwzględniałoby przychód potencjalny i niepewny (nie przewidując żadnej możliwości korekty przychodu w razie nieuzyskania odsetek), ale również z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych (art. 30b i art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.)." W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, zgadza się z pełnomocnikiem Dyrektora Izby Skarbowej, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję na skutek błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f. 5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik organu nie wyjaśnił w motywach skargi kasacyjnej na czym miałoby owo naruszenie polegać – a co za tym idzie jego merytoryczna ocena nie była możliwa. Mając bowiem na względzie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 206 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a.