II FSK 655/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2817/06 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł ( tysiąc osiemset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 655/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 5 kwietnia 2004r. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 18 grudnia 2003r., w której określono J. W. (podatnikowi) zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 21.981,40 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 maja 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1082/04, uchylił w całości decyzję organu odwoławczego, uznając, że w przypadku zakwestionowania wysokość podatku wynikającego z zeznania podatnika należało wydać decyzję określającą wysokość podatku, a nie określać wysokość należnego zwrotu podatku. Wskazał, że organy podatkowe powinny wyjaśnić kwestię wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów oraz wątpliwości związane z charakterem wydatków budowlano-wykończeniowych w świetle przychodów osiąganych przez skarżącego od 15 stycznia 2000r. z tytułu najmu wydzielonej części lokalu. Zdaniem Sądu do kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć wydatki związane wyposażeniem lokalu biurowego, jeżeli służyły na potrzeby działalności gospodarczej i miały związek z osiąganymi przez podatnika przychodami. Sąd stwierdził, że zgłoszenie aktualizacyjne złożone przez skarżącego 12 kwietnia 2000r., nie przesądziło o terminie przyjęcia do używania lokalu mieszkalnego na potrzeby działalności gospodarczej, stanowiło jednak dowód w sprawie, podlegający ocenie zgodnie z art. 180-181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r., Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.). Sąd nie podzielił zarzutów podatnika w zakresie ustalenia wysokości przychodów z tytułu otrzymanych przez niego nieodpłatnych świadczeń (korzystanie z telefonu komórkowego i samochodu P. D. spółki z o.o (zwana dalej Spółką)), oraz wyjaśnił, iż ustalenia organów w tym zakresie nie budzą wątpliwości. Sąd uznał, że Organy dokonały rzetelnej oceny materiału dowodowego, a wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji art. 11, zamiast art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) nie powodowało konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku ww. orzeczenia Sądu, decyzją z 24 października 2005r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z 19 maja 2006r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 13.865,60 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że strona w 2000r. osiągnęła przychody z nieodpłatnych świadczeń uzyskanych wskutek nieodpłatnego użytkowania telefonu komórkowego oraz samochodu osobowego, należących do Spółki w wysokości 12.012,04 zł. Organ uznał, iż w umowie najmu, zawartej 15 stycznia 2000r., warunki najmu 11,8 m2 powierzchni mieszkaniowej lokalu mieszkalnego zostały korzystniej określone i określono przychód z tego tytułu w wysokości 5.379,70 zł. Organ przyjął, iż przychód z działalności gospodarczej strony powinien wynosić 152.143,80 zł., a za rzeczywistą datę przekazania do używania lokalu na potrzeby działalności gospodarczej przyjął 31 grudnia 1999r., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w 2000r. amortyzację lokalu za okres od stycznia do grudnia 2000r. w wysokości 5.371,62 zł. Wskazał, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 384,52 zł, gdyż należało zwiększyć wartość zakupionego mieszkania o wydatki adaptacyjne z 1999r. wskazane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 25 września 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że przedstawione przez stronę dowody dotyczące wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu w P. nie mogły stanowić podstawy do odliczeń, gdyż podatnik nie przedstawił tytułu prawnego do tego lokalu. Zdaniem organu dochód z działalności gospodarczej wynosił 146.425,54 zł, a zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych 13.865,60 zł. W wyniku odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 lipca 2006r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z 19 września 2006r. Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie decyzji ww Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zarzuciła, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z Ordynacją podatkową, w myśl której dowodem w sprawie mogą być tylko zeznania świadków w innej sprawie, w której zapadło już prawomocne orzeczenie. Wskazała, iż zaskarżona decyzja oparta została na materiale dowodowym, który nie mógł być wykorzystany w tym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie 29 listopada 2006r., nazwanym "uzupełnienie skargi", strona podniosła, że prowadzący postępowanie kontrolne zebrał niekompletny materiał dowodowy, co spowodowało, że ustalenia faktyczne w zakresie ustalenia przychodów z tytułu korzystania z telefonu komórkowego i samochodu oraz nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wyposażenia biurowego nie stanowiły spójnej i logicznej całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2817/06, oddalił skargę. Sąd zwrócił uwagę na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm zwana dalej p.p.s.a.) i podkreślił, że charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu. Sąd wskazał, że związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się tej ocenie w pełnym zakresie. Sąd uznał, że zarzuty skarżącego dotyczące nieodpłatnego korzystania przez skarżącego z telefonu komórkowego oraz samochodu, stanowiących własność Spółki nie mogły być uwzględnione z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a oraz ze względu na powagę rzeczy osądzonej (res iudicata). Sąd stwierdził, że akta sprawy wskazały, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu ocena organów podatkowych nie naruszyła zasady wyrażonej w art. 191 Ord.pod. Sąd uznał także, że prawidłowe i zgodne z dyspozycjami przepisów art.181 Ord.pod. i art. 180 § 1 Ord.pod. w zw. z art. 31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz.65 ze zm. zwana dalej u.k.s.) było włączenie do postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Na powyższy wyrok strona wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, polegającego na: * naruszeniu art. 153 p.p.s.a. w zakresie uznania za wiążące ustaleń i ocen stanu faktycznego (nie ocen prawnych!) dokonywanych przez WSA w Warszawie, w uzasadnieniu do wyroku z dnia 30 maja 2005r. w sprawie pod sygn. akt: III SA/Wa 1082/04 * naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 181 in fine Ord.pod., w brzmieniu od 1 września 2005 roku do 6 maja 2006 roku, oraz w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że dowodami w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją wydaną w ww. okresie mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego, a nie w toku postępowania karnego sensu stricto, a także poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, oparcie ustaleń na niedopuszczalnych dowodach i w konsekwencji naruszenie obowiązku podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; * naruszenie art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sad Administracyjny wydał orzeczenie sprzeczne z prawem; * naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 k.p.c. i art. 227 k.p.c. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia, rozpatrzenia materiału dowodowego mającego na celu ustalenie co do proporcjonalnego podziału wykorzystania telefonu komórkowego wykorzystywanego przez pracowników Spółki, a także zawarcia umowy zlecenia przez Skarżącego ze Spółką, na mocy której, celem umożliwienia wykonania zlecenia oddano Skarżącemu do korzystania określony telefon komórkowy, a w dalszym okresie samochód, z których korzystanie nie stanowiło jego przychodu, tylko jedynie bezpośredni koszt działalności Zleceniodawcy. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającego na: * niewłaściwym zastosowaniu art. 14 ust 2 pkt. 8 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że finansowanie przez Zleceniodawcę narzędzi umożliwiających wykonanie zleconego przedsiębiorcy zadania oddanych do jego dyspozycji na podstawie ustnej umowy ze Zleceniodawcą, stanowi jego przychód, podczas, gdy przepis wyraźnie stanowi, że przychodem może być jedynie "otrzymane" świadczenie w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. * błędnym zastosowaniu art. 25 ust. 4 pkt. 2 w zw. z art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f., bezzasadnie przyjmując, iż zachodzą przesłanki w nim określone, nie kierując się przewidzianym kryterium właścicielskim, a jedynie kryterium osoby reprezentującej spółkę, która zawarła umowę najmu biura ze Skarżącym. Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2006 r. w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu strona podniosła, że Sąd błędnie uznał, że jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a. ustaleniami i oceną stanu faktycznego dokonaną przez WSA w uzasadnieniu do wyroku z dnia 30 maja 2005r., sygn. akt: III S.A./Wa 1082/04. Strona podniosła, że takie stanowisko Sądu doprowadziło do pozbawienia jej prawa do Sądu, w sytuacji, gdy wyrok WSA z dnia 30 maja 2005r. nie podlegał przez nią zaskarżeniu jako korzystny. W ocenie Skarżącego błędne było przyjęcie, iż z przepisu art. 181 Ord. pod. wynikało, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym, a Sąd nie wziął pod uwagę, iż nowelizacja art. 181 Ord. pod. miała wpływ na skuteczność czynności dowodowych przeprowadzonych przed tą datą. Podatnik wskazał, że w spornej sprawie doszło do wykorzystania powierzonych narzędzi i nie stanowiło to nieodpłatnego świadczenie na rzecz Skarżącego, ponieważ świadczenie to wykonywane było na rzecz Zleceniodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanego w niej, pierwszego i podstawowego zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu, a mianowicie art. 153 p.p.s.a. należy zauważyć, iż okazał się on całkowicie chybiony. Jak wynika z analizy uzasadnienia tego zarzutu, sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie uznał, że na mocy powołanego przepisu jest związany "w zakresie ustaleń i ocen stanu faktycznego (nie ocen prawnych !) dokonywanych przez WSA w uzasadnieniu do wyroku z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1082/04" (s. 5 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, iż autor skargi kasacyjnej nie dostrzega złożoności przedmiotu dokonywanych ocen, które – jak w rozpatrywanym przypadku – mogą odnosić się także do kwestii sposobu (prawidłowości) ustaleń poczynionych na etapie postępowania podatkowego. W myśl art. 153 p.p.s.a. i wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd administracyjny rozpoznający skargę związany jest również tymi ocenami prawnymi, które łączą się z zastosowaniem przepisów o postępowaniu podatkowym, z wyjątkiem tych sytuacji, w których zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia tych przepisów okazały się zasadne. Trudno mówić w tym wypadku, o pozbawieniu skarżącego prawa do sądu, gdy wcześniejszy wyrok "nie podlegał przez niego zaskarżeniu jako korzystny" (s. 6 skargi kasacyjnej). W tej materii obszernie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na s. 8 – 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jako oczywiście bezzasadny jawi się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a przede wszystkim – art. 181 Ord. pod. W skardze kasacyjnej próbowano wykazać, że w rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją sprawie posłużono się dowodem niedopuszczalnym (dowodami z postępowania przygotowawczego, które nie zakończyło się prawomocnym orzeczeniem). Autor skargi kasacyjnej odwołał się do stanu prawnego określonego przepisami ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), obowiązującego w okresie od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r. Nie może być jakichkolwiek wątpliwości co do wymagań narzuconych przez art. 181 Ord. pod. w jego brzmieniu z tego okresu. Chodzi jednak o to, że wydana w tym okresie, tj. w dniu 24 października 2005 r. decyzja organu podatkowego uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 grudnia 2003 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Była to zatem decyzja o charakterze kasacyjnym, która w żaden sposób nie mogła naruszyć rygorów narzuconych przez art. 181 Ord. pod. w jego ówcześnie obowiązującym brzmieniu. Sam autor skargi kasacyjnej przyznał zresztą, że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania trzeba odróżnić od "kontynuowania rozpoznania" (s. 7 skargi kasacyjnej). Jeśli więc postępowanie toczyło się od początku, to należało uwzględnić wymagania proceduralne z daty wydania decyzji "merytorycznej" (19 maja 2006 r.), gdy przepis art. 181 Ord. pod. miał już nowe brzmienie. Jeśli więc nawet w toku postępowania wzięto pod uwagę dowody niedopuszczalne (nieodpowiadające rygorom z art. 181 Ord. pod.), to w świetle art. 4 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 66, poz. 470), nie miało to znaczenia. Według tego bowiem przepisu, przepis art. 181 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarb owe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Naczelny Sąd Administracyjny jako niedostatecznie uzasadnione lub wręcz bezprzedmiotowe ocenił pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu. Gwoli Ścisłości wypada jedynie zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stosował przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., nie mógł go więc naruszyć w związku z art. 106 § 5 tej ustawy i odpowiednimi przepisami k.p.c. Trudno też dociec do czego miałoby się – w rozważanym przypadku – sprowadzać naruszenie art. 135 p.p.s.a., regulującego zagadnienie głębokości orzekania przez sądy administracyjne. Nie znalazły ponadto potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 25 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, sąd miał się dopuścić owych naruszeń przez niewłaściwe (błędne) zastosowanie wymienionych przepisów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku próżno szukać jakiegokolwiek odwołania się do drugiego z tych przepisów, wobec czego nie bardzo wiadomo czym kierował się autor wspomnianej skargi pisząc o bezzasadnym przyjęciu istnienia określonych w nim przesłanek. Co do pierwszego z zarzucanych naruszeń to wystarczy stwierdzić, że – jak można wnosić z uzasadnienia skargi kasacyjnej – przedmiotem zarzutu jest raczej błąd wykładni prawa (bezzasadne zakwalifikowanie powierzenia narzędzi jako "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia). Ze względu na niejasne sformułowanie tej grupy zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do nich odnieść merytorycznie. Co więcej, rodzi się uzasadniona wątpliwość, czy tak postawione zarzuty nie wkraczają w sferę powagi rzeczy osądzonej, wyznaczonej ocenami prawnymi pierwszego z wydanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroków. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.