II FSK 673/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1487/15 w sprawie ze skargi G. Z. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. Z. i M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 673/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę G. Ż. oraz M. Ż. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 9 grudnia 2013 r. skarżący wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 4.322 zł, wyjaśniając, że w pierwotnej deklaracji podatkowej błędnie wykazali do opodatkowania jako przychody z innych źródeł kwotę otrzymaną tytułem odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Spółki Akcyjnej Z. [...] z siedzibą w K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 26 lutego 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że otrzymane przez skarżących odsetki za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze stanowiły przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W odwołaniu skarżący zarzucili, że odsetki za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje nie stanowią przychodu z innych źródeł, gdyż dzielą los należności głównej, a jako odszkodowanie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 26 maja 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że przychodu z tytułu odsetek nie można zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a jednocześnie odsetki te nie stanowią odszkodowania i nie są objęte zwolnieniem, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucili, że przychód z odsetek za zwłokę w wypłacie należności za sprzedane akcje winien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, gdyż nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, nie ma podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Odsetki te powinny być zatem uznane za przychody z tego samego źródła przychodów, co należność główna, to jest za przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Na poparcie zajętego stanowiska Sąd powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 lutego 2014 r. (II FSK 702/12), z dnia 29 stycznia 2014 r. (II FSK 333/12) i z dnia 20 grudnia 2013 r. (II FSK 115/12). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: prawa materialnego, a to: - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię wskutek uznania, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła, co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód ten nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż; - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, będące następstwem jego błędnej wykładni, podczas gdy zastosowanie w sprawie powinien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż; - art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy uzyskane przez skarżących odsetki wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje, pomimo, że są świadczeniem ubocznym, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji; - art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 K.c., należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a następnie - ze względu na skutki, jakie dla rozstrzygnięcia wywołuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. (II FPS 2/16) - o odstąpienie w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania stronie przeciwnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W podjętej po wydaniu zaskarżonego wyroku i po wniesieniu skargi kasacyjnej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. (II FPS 2/16) uznano, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Uchwała tą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną jest na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. związany, w tym sensie, że gdyby nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, miałby obowiązek przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, wyrażony w powyższej uchwale, nie korzysta z przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. możliwości jego weryfikacji. W konsekwencji, odwołując się do argumentacji przedstawionej w uchwale – którą w pełni podziela - za trafny uznaje zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na zakwalifikowaniu odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podczas gdy przychody te powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; dochód z tych odsetek winien być zatem opodatkowany według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 P.p.s.a. także do rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny przez jej oddalenie na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na powtarzalność spraw dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje i w związku z tym ograniczony nakład pracy, związany z prowadzeniem poszczególnej sprawy, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. częściowo odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zasądzając kwotę tylko 400 zł, na którą składa się wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz częściowy zwrot kosztów zastępstwa procesowego (300 zł). Wniosek o całkowite odstąpienie od obciążenia skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego szedł za daleko, skoro to skarżąca wszczęła postępowanie sądowoadministracyjne, które koszty te wywołało.