II FSK 680/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 327/05 w sprawie ze skargi Hanny N. i Kazimierza N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 grudnia 2004 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Hanny N. i Kazimierza N. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., I SA/Wr 327/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 grudnia 2004 r., (...) oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 355 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi H. i K. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 16 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 grudnia 2004 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że organ egzekucyjny na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych /TW/ wszczął postępowanie w zakresie obejmującym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych H. i K. N. za miesiące marzec-kwiecień 1998 r. i czerwiec-grudzień 1998 r. Egzekwowany obowiązek wynikał z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 2004 r. określającej zobowiązanym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. Zobowiązani wnieśli zarzuty na prowadzoną egzekucję, podnosząc: brak wpisania w TW nazwiska H. N., niespójność sygnatur w decyzji i w TW, wpisanie w TW kwot, które nie wynikają z decyzji oraz, że kwoty zajęte w banku nie mają potwierdzenia w TW. 3. Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2004 r - wierzyciel nie uznał zarzutów za zasadne. 4. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona podniosła już wcześniej zgłaszane zarzuty i wskazała, że wierzyciel nie odniósł się do wszystkich zarzutów. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając postanowienie wierzyciela w trybie art. 138 par. 2 Kpa i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie uznał zasadności zarzutu dotyczącego braku właściwego oznaczenia w TW zobowiązanej H. N., której imię zostało dopisane obok nazwiska małżonka – K. N., jednak uznał, że TW zawierają szereg innych wad, które powinny być wyeliminowane, a TW uzupełnione o brakujące dane - istotne dla prawidłowego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Wskazał nieprawidłowości w TW m.in.: brak numeru decyzji wymiarowej dotyczącej egzekwowanej należności, wadliwe wyliczenie odsetek i błędne wskazanie okresów za jakie były one należne. Ponadto podniósł, że wierzyciel nie wyjaśnił różnic pomiędzy decyzją określającą zobowiązanie za poszczególne miesiące w podatku i odsetkach a kwotami wpisanymi w TW, nie odniósł się do zarzutów zobowiązanego dotyczących rodzajów i kwot dochodzonych należności i okresów jakich dotyczą poszczególne TW oraz nie uwzględnił, że w niektórych miesiącach podatek nie wystąpił, co miało bezpośredni wpływ na sposób liczenia odsetek. Podniósł, że stanowisko wierzyciela wiąże organ egzekucyjny, zatem nie można akceptować egzekucji jeśli zakres egzekwowanego obowiązku budzi wątpliwości. 6. W skardze na powyższą decyzję zobowiązany wskazał, że organ odwoławczy powinien wydać rozstrzygnięcie reformatoryjne, a uchylenie do ponownego rozstrzygnięcia było nieuzasadnione. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania egzekucyjnego przez uznanie, że TW zostały wystawione prawidłowo pomimo braku nazwiska jednego z dłużników oraz pomimo nie wystawienia odrębnego TW przeciwko H. N. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie uznając, że w sytuacji, gdy wierzyciel nie ustosunkował się do zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, wadliwość ta wymaga przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 8. Sąd I instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że z przepisu art. 138 par. 2 Kpa - stanowiącego podstawę wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego - wynika, że organ odwoławczy może uchylić akt administracyjny wydany przez organ I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Oznacza to, że w ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i nie wskazał jego zakresu, stwierdził natomiast, że wystawione tytuły wykonawcze zawierają wady i są nieprecyzyjne, a wierzyciel nie ustosunkował się w sposób prawidłowy i dokładny do zarzutów zobowiązanego. Stwierdzona przez organ odwoławczy wadliwość wskazuje więc nie tyle na potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, co na konieczność uzupełnienia tytułów wykonawczych. Postanowienie kasacyjne stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania, instytucja ta nie może być zatem nadużywana ani traktowana rozszerzająco. Kompetencje organu w tym zakresie są ograniczone wyraźnie wskazanymi przesłankami, a wyjście poza ich granice narusza przepis art. 138 par. 2 Kpa i w konsekwencji również określone w Kodeksie zasady postępowania /art. 7, art. 8, art. 11, art. 12 Kpa/. Sąd uznał, że naruszenie prawa procesowego w tym zakresie - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Niezależnie od stwierdzonego wyżej uchybienia Sąd uznał, że ujawnione w postępowaniu i wskazane w postanowieniu organu odwoławczego wady tytułów wykonawczych uniemożliwiały dopuszczenie ich do realizacji i wykluczały skuteczne wszczęcie egzekucji. Powołał się na art. 26 par. 1 oraz art. 29 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ - zwanej dalej upea i stwierdził, że organ egzekucyjny powinien zbadać, czy tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi określone w art. 27 par. 1 upea. Brak chociażby jednego z wymienionych tam elementów powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu administracyjnym. Skoro więc, co potwierdził organ odwoławczy, otrzymane do realizacji tytuły wykonawcze zawierały szereg wad, które powinny być wyeliminowane, a TW uzupełnione o brakujące dane istotne dla prawidłowego egzekwowania zobowiązań podatkowych, to wszczęcie egzekucji na podstawie nieprawidłowych tytułów wykonawczych /co najmniej nie spełniających wymogów z art. 27 par. 1 pkt 3 upea/ było niedopuszczalne. W ocenie Sądu I instancji, nie można akceptować egzekucji, jeśli zakres egzekwowanego obowiązku budzi wątpliwości. Błąd tkwił zatem już w postępowaniu organu egzekucyjnego, który wobec niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego nie mógł rozpatrywać zarzutów zobowiązanych, lecz powinien najpierw zwrócić tytuły wykonawcze do uzupełnienia. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej, który trafnie dostrzegł braki formalne jakie zawierały tytuły wykonawcze, nie mógł rozpoznać zażalenia. Nie miał jednak też podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 138 par. 2 Kpa, lecz powinien na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchylić postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie zarzutów, gdyż wobec wadliwości tytułów - postępowanie egzekucyjne było niedopuszczalne. 10. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego, na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej pusa, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., pomimo braku przesłanki naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 141 par. 4 w zw. z art. 133 par. 3 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku nie znajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu wyroku nie doszło do naruszenia wskazywanych przez Sąd przepisów, zachodziły bowiem przesłanki do zastosowania art. 138 par. 2 Kpa. Organ odwoławczy nie miał możliwości samodzielnego zreformowania postanowienia wierzyciela, gdyż wymagało to, między innymi, analizy znacznej części dokumentacji księgowości podatkowej wierzyciela, a więc przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Okoliczność ta wynikała z akt sprawy, którymi dysponował Sąd I instancji w tym znaczeniu, że brak było w nich danych pozwalających na samodzielne zreformowanie postanowienia wierzyciela, a przecież organ odwoławczy dysponował tymi samymi co Sąd aktami administracyjnymi. Organ II instancji wskazał na konieczność wyjaśnienia konkretnych rozbieżności. Podniósł, że Sąd I instancji pominął okoliczność, iż organ odwoławczy nie jest wierzycielem i nie może zastąpić wypowiedzi wierzyciela swoją wypowiedzią, zatem chociażby w celu uzupełnienia wypowiedzi wierzyciela należało postanowienie uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie doszło również do naruszenia przepisów art. 29 par. 1 w zw. z art. 27 par. 1 upea, gdyż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania tytułu wykonawczego od strony merytorycznej. Tytuły wykonawcze występujące w sprawie skierowane zostały do egzekucji przez uprawnionego wierzyciela i zawierały wszystkie wymagane elementy. Elementy te okazały się wadliwe, jednakże ustalenie tej okoliczności wymaga oceny merytorycznej. Podkreślił, że przedmiotem oceny dokonywanej przez Dyrektora Izby Skarbowej było stanowisko wierzyciela, nie zaś postępowanie organu egzekucyjnego. To organ egzekucyjny, jeżeli stwierdzi że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 par. 1 i 2 upea, zwraca tytuł wierzycielowi, jednak nie w postępowaniu dotyczącym wypowiedzi wierzyciela. Uzasadniając powyższe powołał się na orzeczenie NSA z dnia 13 marca 1997 r., I SA/Wr 592/96. Stwierdził, że dopiero uzyskanie prawidłowego pod względem formalnym stanowiska wierzyciela umożliwiłoby wyeliminowanie z obrotu wadliwych tytułów wykonawczych. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik H. i K. N. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w kwocie 120 zł wskazując, że wyrok Sądu I instancji nie powinien być wyeliminowany z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 12. Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. 13. Ten środek odwoławczy ze względu na treść art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przepisanymi dla pisma w postępowaniu sądowym, stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi skargi kasacyjnej są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie po upływie terminu do jej złożenia nie mogą być uzupełnione. Cechą charakterystyczną skargi kasacyjnej jest związane sądu rozpoznającego tę skargę granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 wskazanej wyżej ustawy/. Związanie to oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę, z wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. i par. 2 p.p.s.a./. Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że został on sformułowany zbyt ogólnie. Powołany w nim przepis art. 1 par. 2 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym, a Sąd dokonuje przecież kontroli przepisów postępowania, a nie ustrojowych. Te ostatnie dotyczą właściwości sądów administracyjnych i ich rodzajów, pracowników, podziałów funkcjonalnych, itd. Sąd mógłby naruszyć ten przepis gdyby rozstrzygnięcie było oparte na innych niż legalność kryteriach. Takich zaś zarzutów skarga kasacyjna nie zawiera. 14. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że organ podatkowy powiązał zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. z naruszeniem art. 138 par. 2 Kpa oraz art. 29 par. 1 w zw. z art. 27 par. 1 upea. Art. 138 par. 2 Kpa dotyczy możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zaś w art. 27 par. 1 upea wymienione zostały wymogi tytułu wykonawczego. Organ administracji nie jest wprawdzie uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, jednak uznać należy, że winien on z urzędu zbadać dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Powinien więc zbadać, czy tytuł wykonawczy posiada wszystkie niezbędne elementy wynikające z art. 27 par. 1 upea, gdyż brak choćby jednego z nich powoduje niedopuszczalność postępowania egzekucyjnego. Na marginesie należy wskazać, że art. 27 par. 1 upea zawiera szereg punktów i formułując zarzuty kasacyjne pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej powinien wskazać, który z punktów jego zdaniem został naruszony, ewentualnie wskazać, że zarzut dotyczy wszystkich punktów danego paragrafu. 15. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej uznać należy, że jest on bezzasadny i niestarannie zredagowany, gdyż Sąd nie może się domyślać czy organ administracji zarzuca naruszenie art. 133 par. 1 czy też par. 3 w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. Ze sposobu sformułowania tego zarzutu należy wnioskować, że pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej chodziło o art. 133 par. 1 p.p.s.a., nie zmienia to jednak faktu, że zarzut powyższy nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, a co za tym idzie pełnomocnik organu administracji nie wskazał w jaki sposób miałoby się przejawiać naruszenie wskazanych przepisów przez Sąd I instancji. Art. 133 par. 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 par. 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Należy zgodzić się z poglądem A. Kabata wyrażonym [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2005, że według komentowanego przepisu, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a. Przyjęcie w art. 133 par. 1 zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu /czynności/. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu /czynności/ zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. W niniejszej sprawie Sąd wydając zaskarżony wyrok oparł się na zgromadzonym przez organy podatkowe materiale aktowym, nie pominął faktów ani nie orzekał na podstawie nie istniejących dokumentów. Wskazać należy, że orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż Sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje Sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu. Dlatego nie sposób przyjąć, by Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis. 16. Z kolei art. 141 par. 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r., I FSK 408/05 w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej. W niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawiera wszelkie elementy wynikające ze wskazanego przepisu, co oznacza, że nie został on naruszony. 17. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. u. Nr 163, poz. 1349 z póżn. zm.).