II FSK 691/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 480/09 w sprawie ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Łd 480/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 2. Decyzją z 30 listopada 2006 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. ustalił P.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000. 3. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił 18 stycznia 2007 r. tytuł wykonawczy, a następnie organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 30 i 31 stycznia 2007 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego w postaci wkładu budowlanego w Spółdzielni Mieszkaniowej oraz prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u pracodawcy zobowiązanego. 4. W dniu 22 lutego 2008 r. P.W. wystąpił do organu z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie jego zawieszenie do czasu rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi lub do czasu zakończenia postępowania w sprawie rozłożenia zobowiązania na raty. 5. Po rozpatrzeniu powyższego pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia odmawiające zawieszenia postępowania egzekucyjnego oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego. 6. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z 14 maja 2009 r., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. 7. Po ponownym rozpoznaniu wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 9 czerwca 2009 r. po raz drugi odmówił jego umorzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w niniejszej sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wymieniona w art. 59 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), w dalszej części u.p.e.a. W ocenie organu egzekucyjnego, zgłoszony w piśmie z 22 lutego 2008 r. zarzut przedawnienia nie znajduje uzasadnienia. 8. Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu rozpatrzenia zażalenia. 9. Postanowieniem z 29 lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co oznacza, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upływał z końcem 2006 r. W sprawie nie wystąpiła sytuacja określona w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z 30 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych, a następnie decyzją z 31 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 powstało w dniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Skoro decyzja została doręczona pełnomocnikowi 1 grudnia 2006r., to termin płatności podatku upłynął 15 grudnia 2006 r. Zatem bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem 2006 r. i upłynie najwcześniej 31 grudnia 2011 r. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest zobowiązaniem akcesoryjnym wobec zobowiązania głównego powstałego w podatku dochodowym od osób fizycznych i przedawnia się w tym samym terminie, co zobowiązanie główne. W stanie faktycznym, rozpoznawanej sprawy, zobowiązanie wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2006 r. W związku z powyższym zastosowane w roku 2007 wobec skarżącego środki egzekucyjne dotyczyły obowiązku już nieistniejącego, co powoduje, że postępowanie egzekucyjnego powinno zostać umorzone w całości. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu wskazał, że zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podatnik winien był złożyć do dnia 30 kwietnia 2001 r. Termin ten mógłby upłynąć dopiero z końcem roku 2006. Jak wynika z akt sprawy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji doręczono podatnikowi 1 grudnia 2006 r. Nie można zatem przyjąć, że nastąpił upływ terminu pięcioletniego do wydania decyzji. W przedmiotowej sprawie została wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, a zgodnie z art. 47 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin płatności zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia takiej decyzji. Doręczenie decyzji miało miejsce 1 grudnia 2006 r., termin płatności zobowiązania podatkowego upływał 15 grudnia 2006 r. Od tej daty dopiero liczyć należało 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w tej sytuacji upłynąć może najwcześniej z końcem 2011 r. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organy egzekucyjne trafnie przyjęły, że przysługuje im prawo do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Skarga kasacyjna. 12. Skargę kasacyjną wniósł P.W.. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego tj., art. 59 § 1 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a przez to i niewłaściwe zastosowanie, b) przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit s) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego, - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności postanowienia organu odwoławczego pomimo wystąpienia przyczyn określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego, - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji przywołanych przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz wyrażenie w wyroku poglądu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest zobowiązaniem akcesoryjnym wobec, powstającego z mocy prawa, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie główne. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 14. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Kontrola, jaką sprawują sądy administracyjne pierwszej instancji pod względem zgodności z prawem (legalności), obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym. W zakresie tak sprawowanej kontroli sądy pierwszej instancji oceniają, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy ustalając stan faktyczny w spornych kwestiach nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 15. W niniejszej sprawie zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty materialnoprawne odnoszące się do przedawnienia należy wskazać, że obowiązek podatkowy w podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł powstaje w roku, w którym wystąpiły znamiona określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Istotą regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania w roku poniesienia wydatków. Ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu - gdyż z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia - ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. 16. Zarzut naruszenia art. art. 59 § 1 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Na podkreślenie zasługuje fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł powstaje z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. też B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, s. 190). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego taką decyzją to dwie odrębne instytucje. W pierwszym przypadku zastosowanie ma art. 68, zaś w drugim art. 70 Ordynacji podatkowej. 17. W przedmiotowej sprawie decyzja dotyczy roku 2000, zatem termin przedawnienia do wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, rozpoczął bieg 1 stycznia 2002 r., gdyż w 2001 r. przypadał termin do złożenia zeznania za rok 2000. Pięcioletni termin, o którym mowa w przywołanym przepisie, upłynąłby 31 grudnia 2006 r., gdyby nie doręczona w dniu 1 grudnia 2006 r. decyzja organu pierwszej instancji, kreująca zobowiązanie podatkowe. W rezultacie o przedawnieniu prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie może być w tej sprawie mowy. Bez znaczenia jest wydanie decyzji drugoinstancyjnej po wskazanym terminie. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1705/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy przyznać rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. przedawni się najwcześniej w końcem 2011 r. - jeśli nie dojdzie do przerwania lub zawieszenia jego biegu albo zabezpieczenia zobowiązania hipoteką. 17. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, należy wskazać, że przepis ten określa kognicję sądów administracyjnych (§ 1) i kryterium kontroli (§ 2). Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem. Działał w ramach przyznanych mu uprawnień. Zarzut ten należy zatem uznać za bezzasadny. Tym samym należy wskazać, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania podatkowego, a zatem organy egzekucyjne zgodnie z prawem wszczęły i prowadziły postępowanie administracyjne. 18. Mając powyższe na uwadze, stosownie do treści art. 184 i art. 207 § 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.