II FSK 696/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 962/24 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz G. G. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 962/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi G. G. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 31 października 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i uznanie, że: - kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki cywilnej powinna być wartość bilansowa spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu; - wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, przy czym koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki cywilnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o. jest równy początkowej wartości majątku spółki z o.o.; - wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce cywilnej się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki cywilnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o.; - ustawodawca nie łączy wydatków na objęcie udziałów w spółce z o.o. z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce cywilnej; 2) art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a., polegające na: - sporządzeniu niepełnego, niespójnego i w konsekwencji niejasnego, a co za tym idzie wadliwego uzasadnienia skarżonego wyroku, niedającego szansy prześledzenia toku rozumowania, tj. prześledzenia operacji logicznej, którą wykonał Sąd pierwszej instancji dochodząc do odmiennej od organów podatkowych wykładni (interpretacji) przepisów prawa materialnego w ustalonych okolicznościach sprawy; - sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku zawierającego różne wypowiedzi doktryny i orzecznictwa w zakresie uregulowań objętych Kodeksem spółek handlowych, które doprowadziły Sąd pierwszej instancji do konkluzji na gruncie przepisów prawa podatkowego materialnego, bez ich pełnej, logicznej i konsekwentnej analizy; - sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku nieoddającego realnej, odpowiedniej dla rozpoznawanej sprawy, motywacji Sądu pierwszej instancji, która legła u podstaw odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa podatkowego materialnego; - niewskazaniu w treści uzasadnienia skarżonego wyroku konkretnych przepisów prawa materialnego, które zdaniem Sądu pierwszej instancji, zostały przez organy podatkowe naruszone. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie, na etapie skargi kasacyjnej i postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., na tle niespornego w tym zakresie stanu faktycznego sprawy. Chodzi tu zwłaszcza o sposób rozumienia użytego na gruncie tego przepisu sformułowania, "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (...)," odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia w taką spółkę spółki cywilnej. Według organów podatkowych, wydatkami takimi są, tzw. "koszty historyczne", tzn. wydatki poniesione przez wspólnika zbywającego udziały w spółce z o.o. na wkład, który został wniesiony przez niego do spółki cywilnej przekształconej następnie w spółkę z o.o. Natomiast w ocenie Skarżącego, jak również Sądu pierwszej instancji, który podzielił stanowisko Skarżącego, za wydatki takie należy uważać, w odpowiedniej proporcji do zbywanych udziałów, wartość księgową (bilansową) aktywów spółki przekształcanej (wartość majątku spółki cywilnej) na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, po początkowych rozbieżnościach w orzecznictwie sądów administracyjnych, kwestia ta w ostatnim czasie ujmowana jest jednolicie, w takim kierunku jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, przy czym chodziło w większości przypadków o odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o., bądź akcji w spółce akcyjnej, powstałych w wyniku przekształcenia z osobowej spółki prawa handlowego, tj. zwykle spółek komandytowych (oprócz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych przez Sąd pierwszej instancji, por. także wydane w ostatnim czasie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 13 listopada 2024 r. sygn. akt 217/22, 13 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 821/22, 3 lipca 2025 r. sygn. II FSK 1349/22, 22 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 425/25, 3 września 2025 r. sygn. akt II FSK 1516/22). Wprawdzie te ostatnie wyroki wydane zostały w sprawach mających za przedmiot interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, nie zmienia to jednak sensu i istoty stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do powyższej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w tych wyrokach, bez konieczności ich szczegółowego przytaczania. Wystarczające jest zatem stwierdzenie, że przez wydatek, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć pewną wartość, w zamian za którą następuje nabycie innego prawa. W realiach niniejszej sprawy wartością, w zmian za którą nastąpiło wejście w posiadanie przez Skarżącego udziałów w sp. z o.o. objętych sporem w tej sprawie, była wartość majątku spółki cywilnej odpowiadająca objętym przez Skarżącego udziałom w spółce z o.o. Modyfikowanie powyższego wariantu interpretacyjnego na niekorzyść Skarżącego w drodze odwoływania się do zasady kontynuacji, czy też zasady kosztu historycznego, należy uznać za niezasadne. Natomiast przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć, tzw. koszt historyczny możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdyby tego rodzaju reguła wynikała wprost z brzmienia przepisu ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie może zostać także uwzględniony, sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 135 tej ustawy, odnoszący się uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Twierdzenia, na którym zarzut ten się opiera, wyrażające liczne zastrzeżenia wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, są - biorąc pod uwagę treść tego uzasadnienia - nazbyt surowe i co za tym idzie nieusprawiedliwione. Uzasadnienie to jest obszerne, porusza wiele wątków i zawiera przytoczenie licznych przepisów oraz wyroków sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego. Nawet jeżeli uznać, że prowadzony w tym wyroku przez Sąd pierwszej instancji tok rozumowania i dowodzenia jest nieco zawiły i nie prowadzi prostą drogę do celu, tj. wykazania, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji spornego przepisu, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a niektóre wątki argumentacyjne mogłyby być uznane za zbędne z racji luźnego związku z istotą sporu, to jednak nie można uznać, że uzasadnienie to nie poddaje się kontroli kasacyjnej i obarczone jest wadami, które mogłyby być ocenione jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie uchybienia stanowią podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Uzasadnienie to odpowiada zatem niezbędnym wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Dodać również trzeba, że zasadnicze wątki argumentacyjne zaczerpnięte zostały z innych orzeczeń, które Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu tym powołał. Nie ma też żadnych wątpliwości, który przepis został przez Sąd pierwszej instancji wskazany jako naruszony przez organy podatkowe. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że przepisem tym był art. 21 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).