II FSK 1349/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 794/21 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.373.2021.1.MD UNP: 1291967 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z 30 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 794/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M. B. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.373.2021.1.MD). 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ, jego pełnomocnik sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez bezpodstawne uznanie, iż w przypadku uzyskania przez Skarżącego przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość majątku spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna skutkować ustaleniem, iż kosztem uzyskania przez Skarżącego przychodu będą wydatki przez niego poniesione na nabycie udziałów w spółce komandytowej, przypadające na akcje, które Skarżący zamierza zbyć (tzw. koszt historyczny). 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach. Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, Skarżący, działając osobiście, wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującego zagadnienia: czy w przypadku zbycia przez Skarżącego akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, ustalane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wyliczane są za pomocą metody bilansowej, czy historycznej. Spór ten dotyczy zatem wyłącznie wykładni wspomnianego przepisu prawa materialnego. Zdaniem Skarżącego, w tym przypadku kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, która odpowiadała objętym przez niego akcjom (metoda bilansowa). Organ wyraził pogląd przeciwny, stwierdzając, że skoro spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej, a co za tym idzie zmianie ulega jedynie forma prowadzenia tej działalności – kosztem tym powinny być wydatki poniesione przez wnioskodawcę na wkład w spółce komandytowej. Tym samym organ przyjął metodę historyczną, jako właściwy dla art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w spółce przekształconej. 3.3. Zagadnienie to – jak trafnie spostrzegł Sąd pierwszej instancji – było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których ukształtowało się jednolite rozumienie powyższego przepisu: z wykładni językowej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. nie można wyprowadzić konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w tym przepisie. W judykatach tych jest również mowa o tym, że przekształcenie spółek prawa handlowego stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności, wobec czego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przekształconej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów lub akcji, a nie wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie udziałów lub akcji spółki przekształcanej. W przypadku przekształcenia kosztem uzyskania przychodów powinna więc być wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu; nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt (por. wyroki NSA z: 13 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1128/22; 5 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 625/22; 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 623/24; 10 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2101/23 i II FSK 2117/23; 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 217/22; 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 178/22 i II FSK 564/21; 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 1526/22; 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 912/19 i II FSK 1004/19; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18; 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14; 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3570/13; 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13). Tak samo przepis ten rozumiany jest w odniesieniu do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałowa. W tym przypadku nie ma mowy sensu stricto o wydatkach na objęcie lub nabycie udziałów – tylko wkładów. Niemniej jednak wydatki na objęcie udziałów lub akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy zatem tych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi się do momentu przekształcenia, a nie do dnia poniesienia wydatków na wkłady w spółce (por. wyroki NSA z: 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14; 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2021/18; 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 589/20; 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1453/21; 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 217/22; 13 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 821/22). Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia omawianego przepisu w pełni odpowiada tej, którą przyjmował dotychczas Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie. 3.4. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną również podziela to stanowisko – a co za tym idzie nie znajduje podstaw, aby podzielić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W motywach skargi kasacyjnej Sąd nie znalazł argumentów, które mogłyby prowadzić do takiego rozumienia omawianego przepisu, w którym koszt podatkowy dla zbycia udziałów lub akcji ustalany był według wartości historycznej, odpowiadającej wartość wydatków faktycznie poniesionych przez zainteresowanego na wkład w spółce komandytowej. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935).