II FSK 178/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 508/21 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 508/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę J. K. (dalej jako "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 7 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie bądź też o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 18 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym uznaniu przez WSA, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie przepis dotyczący zbycia praw majątkowych, tj. że przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu zbycia udziału kapitałowego (ogółu praw i obowiązków) w spółce luksemburskiej (niebędącej osobą prawną; zw. dalej "spółka" lub "SCSp") będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w ww. przepisie, a także na bezpodstawnym uznaniu za wadliwe stanowiska organu, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw udziałowych w spółce należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie przedmiotu aportu, tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce; 2) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art 17 ust. 1 pkt 6 updof poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na błędnym uznaniu przez WSA, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia praw udziałowych (tj. ogółu praw i obowiązków) w spółce będzie stanowił przychód ze źródła kapitały pieniężne i w związku z tym będzie podlegał pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów ustalone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, tj. w wysokości wydatków na objęcie praw udziałowych w spółce, które będą równe wartości przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia do spółki. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wystąpił o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że skarżący jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności ("Limited Partner") spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga typu Societe en Commandite Speciale (dalej jako "spółka" lub "SCSp"). Spór w niniejszej sprawie ma zaś charakter materialnoprawny i dotyczy kosztów uzyskania przychodów, a jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia w zakresie sposobu obliczania wysokości owych kosztów z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. We wniosku o wydanie interpretacji postawiono bowiem pytanie "W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce?". Podstawę prawną wątpliwości i stanowiska skarżącego stanowił zaś art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Sąd pierwszej instancji dokonywał wykładni tego przepisu dotyczącego kosztów podatkowych i oceny sposobu jego zastosowania na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Powtórzyć zatem należy, że skarżący powziął wątpliwości co do sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów, tj. uwzględniania ich wartości historycznej, jak wywodzi organ podatkowy, czy też wartości bilansowej, jak twierdzi skarżący. Z treści wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika zaś, że wątpliwości skarżącego dotyczyły charakteru jego przychodów. Powyższe wstępne uwagi są o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutów procesowych i nie wyjaśnił, czemu ma służyć jego pierwszy zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 18 w zw. z art. 22 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania. Organ podatkowy nie postawił zarzutu naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez WSA. Nie przedstawił również stosownych rozważań co do wpływu zarzucanego naruszenia na wynik niniejszej sprawy. Nie wyjaśnił, czy dla rozstrzygnięcia sporu dotyczącego sposobu obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof znaczenie ma zaliczenie przychodów skarżącego z odpłatnego zbycia "praw udziałowych" do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 updof, tj. do przychodów z praw majątkowych jak twierdzi DKIS, czy też do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof, czyli do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, jak wskazał skarżący w swoim stanowisku wyrażonym na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Warto zauważyć, że w obu przypadkach mowa jest o art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, mocą którego do źródła przychodów zaliczono zarówno kapitały pieniężne, jak i prawa majątkowe. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił również stosownych rozważań na tle art. 5a pkt 11 updof, zgodnie z którym ilekroć w tejże ustawie (updof) jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89 ze zm.). Natomiast w świetle ostatnio wymienionego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to: a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 i 2320), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne). Skarżący wskazał we wniosku o wydanie interpretacji, że "prawa udziałowe" w spółce luksemburskiej, które objął w zamian za wkład niepieniężny, stanowią papiery wartościowe odpowiadające definicji wskazanej w przywołanej wyżej ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Z tym stanowiskiem skarżącego zgodził się sąd pierwszej instancji tytułem wstępu do rozważań dotyczących art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Jednak WSA nie przedstawił argumentacji wskazującej na to, że kwalifikacja przychodów skarżącego do źródła kapitały pieniężne czy też prawa majątkowe ma wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Takiej argumentacji nie przedstawił także organ podatkowy. W ocenie składu orzekającego warto zauważyć na marginesie uwag dotychczasowych, że treść powyższych regulacji może uzasadniać tezę, że pojęcie papierów wartościowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również "inne zbywalne prawa majątkowe". Jak już wyżej wspomniano, na tle relacji pomiędzy pojęciami "papiery wartościowe" oraz "prawa majątkowe" brak jest stosownych rozważań w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tym samym zarzut naruszenia art. 18 updof należy uznać za nieusprawiedliwiony. Również w powiązaniu z art. 22 ust. 1 updof, którego wykładnia i ocena sposobu zastosowania jest bezsporna, zarówno na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 3.2. Przechodząc do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie należy zaznaczyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof normujący kwestie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na nabycie udziałów (akcji) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał już poglądy na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Różnice w orzecznictwie, które występowały w przeszłości, stały się już nieaktualne. Skład orzekający podziela obecnie dominujące poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20), zgodnie z którymi dokonując kompleksowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osoba prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 updof, czyli również omawianej spółki luksemburskiej (SCSp). Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy każdorazowo pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 updof wykładanego w sposób kompleksowy ogranicza zatem możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w zdaniu pierwszym, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w zdaniu drugim. Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tych wydatków, tj. "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając przy tym pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej. Przeciwne stanowisko organu podatkowego należy zatem traktować w kategorii postulatu de lege ferenda. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do podejmowania próby zmiany – na niekorzyść podatników – dominującego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie (zob. także wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; a także poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach). 3.2. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof kluczowe znaczenie dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ma zatem wartość wydatków podatnika rozumiana jako wartość ekonomiczna wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów (akcji), istniejąca w czasie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wówczas ujawnia się bowiem realna wartość ekonomiczna przeznaczona na nabycie zbywanych udziałów (akcji). Inaczej mówiąc, kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika z dnia wskazanego przez ustawodawcę w zdaniu drugim wykładanego przepisu. Tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" jako kosztu podatkowego związanego z przychodem z odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Istotna jest wartość bilansowa danego aktywa generująca przychód z jego zbycia (po przekształceniu). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem te poglądy prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, w świetle których wątpliwości wynikające z wykładni językowej zdania pierwszego omawianego przepisu należy rozstrzygać z uwzględnieniem znaczenia używanych w jego treści pojęć na osi czasu, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim, która jednoznacznie utożsamia moment wydatku z momentem odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Odkodowując normę prawną wynikającą z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof z uwzględnieniem powyższych przesłanek za kluczowy uznać należy brak wyraźnej regulacji wskazującej na zasadność odwoływania się do wartości historycznej wydatków rozumianej jako "zamrożenie" ich wartości. W konsekwencji pojęcie wydatek, o którym mowa w zdaniu drugim wykładanego przepisu, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. Brak jest natomiast przesłanek do rozstrzygania na niekorzyść podatnika wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof skoro pomimo istniejących w przeszłości rozbieżności w orzecznictwie ustawodawca nie uregulował spornej kwestii w sposób jednoznaczny, prowadzący do wniosków przeciwnych do tych, które dominują obecnie. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy oraz brak stosownego wniosku skarżącego, nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.