II FSK 740/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Beata Cieloch (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 1031/18 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki postanawia uchylić zaskarżone postanowienie. I. Zaskarżonym postanowieniem z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 1031/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 10 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z uzasadnienia, WSA uznał skargę Podatnika za niedopuszczalną. Wniosek taki został zaś wywiedziony przez WSA z uwagi na następujące okoliczności. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji Skarżącego reprezentował pełnomocnik – radca prawny, umocowany jedynie do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz w postępowaniach sądowych. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane pełnomocnictwo nie upoważnia pełnomocnika do działania w imieniu Skarżącego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, i przyjął, że Skarżący w postępowaniu odwoławczym działa osobiście. Pisma w postępowaniu odwoławczym były więc doręczane na adres Skarżącego. Decyzja organu odwoławczego również została doręczona Skarżącemu na jego adres zamieszkania 26 września 2018 r. Pismem z 3 grudnia 2018 r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do WSA. Zdaniem WSA skoro decyzja ostateczna nie weszła prawidłowo do obiegu prawnego, to termin do wniesienia skargi w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, bowiem w powyższej sytuacji – gdy pełnomocnik Skarżącego legitymował się pełnomocnictwem do reprezentowania Skarżącego jedynie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji – nie był on umocowany do skutecznego wniesienia odwołania, a zatem postępowanie odwoławcze nie mogło być prowadzone bez uzupełnienia braków formalnych odwołania. Ze wskazań WSA wynika zatem, że organ odwoławczy zobowiązany będzie wezwać pełnomocnika do wykazania stosownego umocowania do wniesienia przez niego odwołania w sprawie, a w razie niewykazania umocowania przez pełnomocnika – wezwać stronę do podpisania odwołania. Jeśli brak formalny zostanie prawidłowo uzupełniony, organ odwoławczy będzie zobowiązany ponownie przeprowadzić postępowanie odwoławcze i wydać decyzję w sprawie. II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższe postanowienie w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: - art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej O.p.) w zw. z art. 65 § 1 K.c., jak również w zw. z art. 226 i art. 227 O.p. przez odrzucenie skargi z powodu jej niedopuszczalności wskutek uznania, że pełnomocnik umocowany do reprezentowania Podatnika przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do złożenia odwołania w sytuacji, gdy podstawą prawną rozstrzygnięcia winien być art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i uznanie, że skarga została złożona po upływie terminu do jej wniesienia; - art. 169 § 1 w zw. z art. 222 i art. 235 O.p. przez uznanie, że w sprawie istniały przesłanki do zastosowania tych przepisów; - art. 153 p.p.s.a. przez sformułowanie wskazań do dalszego postępowania niezgodnych z prawem. Organ wniósł o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący nie odniósł się merytorycznie do sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem jej zarzuty okazały się zasadne. IV.1. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 138a O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis ten znajduje się w rozdziale 3a zatytułowanym "Pełnomocnictwo". Rozdział ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). W myśl art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W świetle powyższego pełnomocnictwo złożone przez Skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. datowane na 11 kwietnia 2018 r. zatytułowane "pełnomocnictwo szczególne" jest pełnomocnictwem szczególnym w rozumieniu tego przepisu, bowiem obejmuje ono reprezentowanie przed tym właśnie organem w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (oraz do postępowań sądowych w tym zakresie) z zaznaczeniem, że upoważnia ono "do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i prawnych". Na gruncie przepisów dotyczących pełnomocnictwa zawartych w Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pełnomocnik strony ustanowiony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jest uprawniony do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Jeżeli bowiem zostało złożone odwołanie, wówczas postępowanie podatkowe w tej samej sprawie przed organem pierwszej instancji toczy się również po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach instytucji tzw. autokontroli decyzji, uregulowanej w art. 226 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyla lub zmienia zaskarżoną decyzję. Postępowanie autokontrolne prowadzi więc organ pierwszej instancji. Odwołanie nie jest bowiem środkiem prawnym o charakterze bezwzględnie dewolutywnym, gdyż w ujęciu komentowanego przepisu wniesienie odwołania powoduje przeniesienie sprawy zakończonej decyzją nieostateczną do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji, w ramach własnego postępowania, nie uwzględni odwołania w całości. Nie budzi zatem wątpliwości, że ten etap postępowania tuż po wniesieniu odwołania odbywa się przed organem pierwszej instancji. W konsekwencji nie można przyjąć, jak uczynił to błędnie Sąd pierwszej instancji, że pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie daje uprawnienia do wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ (por. wyrok NSA z 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 27/11). Takie rozumowanie przeczy idei pełnomocnictwa – jako jednej z gwarancji procesowych strony - jaką jest maksymalne zabezpieczenie jej interesów. Z dokumentu pełnomocnictwa wprost wynika, że miało ono służyć "do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i prawnych". W takim stanie rzeczy należy uznać, że skuteczność udzielonego pełnomocnictwa "kończyła się" na czynności złożenia odwołania - włącznie z tą czynnością, a dopiero dalsze reprezentowanie przez pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wymagałoby dodatkowego pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania w postępowaniu odwoławczym (drugoinstancyjnym). Wbrew stanowisku WSA, nie było więc potrzeby wzywania do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego do wniesienia odwołania przez pełnomocnika ustanowionego przed organem pierwszej instancji stosownie do art. 169 § 1 O.p. Na marginesie wypada dodać, że podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym na gruncie art. 32 K.p.a., zawierającego regulację identyczną z art. 138a O.p. Przyjmuje się bowiem, że udzielenie przez stronę na podstawie art. 32 K.p.a. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organem prowadzącym postępowanie w pierwszej instancji obejmuje także umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Pełnomocnik nie jest jednak upoważniony do reprezentowania strony przed organem odwoławczym, gdy sprawa przed tym organem już zawisła. W wyroku z 28 kwietnia 2003 r., sygn. akt II SA 2427/01 NSA uznał, że ograniczenie zakresu pełnomocnictwa przez wyłączenie czynności związanych z zaskarżeniem orzeczenia w określonej instancji musi być wyraźne, gdyż co do zasady należy przyjąć, że pełnomocnictwo udzielone do czynności przed określonym organem administracyjnym obejmuje z mocy prawa umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, w tym do wniesienia odwołania od orzeczenia tego organu do organu odwoławczego. Innymi słowy, pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed organem administracji należy rozciągnąć na uprawnienia pełnomocnika do zaskarżenia orzeczenia do organu odwoławczego (wyższej instancji). Sąd kasacyjny w tym składzie w pełni podziela powyższe poglądy na gruncie niniejszej sprawy. Tym samym stwierdzić należy, że udzielenie pełnomocnictwa przed organem pierwszej instancji oznaczało umocowanie także do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Odwołanie zostało więc złożone skutecznie. Prawidłowe zatem było – w związku z nieprzedstawieniem pełnomocnictwa do działania przed organem odwoławczym – doręczanie pism, w tym decyzji organu drugiej instancji, bezpośrednio Stronie postępowania. Błędnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja ostateczna nie weszła do obrotu prawnego, co skutkować miałoby niedopuszczalnością skargi w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuci skargę, jeżeli z innych przyczyn (niż w pkt 1-5a) wniesienie skargi jest niedopuszczalne. IV.2. W konsekwencji za pozbawione podstawy prawnej należy uznać wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu postanowienia WSA. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi (a nie jej odrzucenia) sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W niniejszej sprawie WSA, choć nie uwzględniał skargi, to zawarł wskazania do dalszego postępowania tak daleko idące, jakby w sprawie doszło do uchylenia decyzji organu odwoławczego. O ile bowiem sam wniosek o niewejściu decyzji do obrotu prawnego w postanowieniu odrzucającym skargę może być zaakceptowany (np. gdy brak jest skutecznego doręczenia decyzji), o tyle uznanie - w postanowieniu odrzucającym skargę - postępowania odwoławczego za niebyłe czy nieważne, a w konsekwencji za wymagające powtórzenia na odpowiednich warunkach, wykracza poza zakres wstępnego formalnego badania skargi. Jedynie w przypadku uchylenia decyzji organu odwoławczego w wyniku rozpoznania skargi, uzasadnione byłoby zalecanie powtórzenia postępowania odwoławczego w stosownym zakresie. Na mocy bowiem art. 166 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, do postanowień stosuje się jedynie odpowiednio przepisy o wyrokach. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, konieczne jest uchylenie zaskarżonego orzeczenia, w tym przypadku niezależnie od tego, czy w sprawie istnieje inna przyczyna odrzucenia. Kwestię tę należy bowiem pozostawić ocenie Sądu pierwszej instancji. IV.3. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Brak jest natomiast podstawy prawnej do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego. W art. 209 p.p.s.a. przyjęto unormowanie, że wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 p.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Zatem w innych przypadkach sąd nie rozstrzyga o zwrocie kosztów postępowania. Nie istnieje bowiem podstawa prawna dla takiego rodzaju rozstrzygnięcia.