II FSK 27/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 580/09 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi A. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia 16 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 30 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie innej niż zadeklarowana w zeznaniu. Organ pierwszej zauważył, że ilości i wartości gazu wynikające z zabezpieczonych dowodów nie zostały udokumentowane fakturami oraz nie zostały zewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów skarżącego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 16 października 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do WSA pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz ocenę zebranego materiału dowodowego. Stwierdzono również, na podstawie art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że pominięto pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, doręczając decyzję odwoławczą skarżącemu. Zwrócono także uwagę na naruszenie zasady dwuinstancyjności oraz art. 200 § 1, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie niepowołanego w skardze art.137 § 2-3 Ordynacji podatkowej, z którego wynikał obowiązek, udzielenia pełnomocnictwa na piśmie lub zgłoszenia go do protokołu oraz obowiązek dołączenia jego oryginału (lub jego odpisu) do akt. Zauważono, że momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy jego oryginału, lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo tez dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Z tego powodu organ nie powinien, więc dopuścić do udziału w sprawie osoby, która nie legitymuje się ważnym pełnomocnictwem. Natomiast w rozpoznawanej sprawie odwołanie z 27 sierpnia 2009r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30 lipca 2009r. zostało złożone przez M.C., który jako pełnomocnik reprezentował skarżącego na etapie postępowania kontrolnego i kontrolach podatkowych za lata 2005, 2006 i okres styczeń-maj 2007 r. (protokół z ustnego zgłoszenia pełnomocnictwa z 5 września 2007 r., k-12/1 akt admin.) i nie zostało podpisane przez skarżącego. Pomimo niedołączenia do odwołania pełnomocnictwa organ odwoławczy rozpoznał odwołanie nie badając umocowania wnoszącego odwołanie do działania w imieniu skarżącego. Tymczasem tylko odwołalnie pochodzące od strony, lub pełnomocnika działającego w jej imieniu mogło skutecznie uruchomić postępowanie odwoławcze i spowodować merytoryczne rozpoznanie odwołania. Zatem w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art.169 Ordynacji podatkowej w związku z art.137 §2 oraz art.220 §1 tej ustawy. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy procedury podatkowej, a mianowicie art. 169 w związku z art. 137 § 2 -3 oraz art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo posiadania przez pełnomocnika pełnomocnictwa do reprezentowania strony na etapie postępowania kontrolnego i kontrolach podatkowych za lata 2005, 2006 i okres od stycznia do maja 2007r. (protokół z ustnego zgłoszenia pełnomocnictwa), nie badając umocowania wnoszącego odwołanie do działania w imieniu strony (skarżącego) w konsekwencji bezpodstawnie potraktował je jako spełniające podstawowe wymogi; art. 131 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz wadliwą kontrolę działalności organów i w konsekwencji uchylenie skarżonej decyzji poprzez przyjęcie, że skoro odwołanie, wniesione od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 lipca 2009r. nie zostało podpisane przez skarżącego tylko przez pełnomocnika reprezentującego stronę w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowych oraz odwołanie zostało rozpoznane przez organ odwoławczy, to tym samym doszło do naruszenia art. 169, art. 137 § 2-3 oraz art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej oraz decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.; art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku obligatoryjnego elementu tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia, z ograniczeniem się przez WSA do powołania art. 145 § 1lit. c) p.p.s.a., który to przepis nie występuje w ustawie p.p.s.a. oraz zawarcie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań polegających na stwierdzeniu, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyjaśnić kwestię ewentualnego umocowania M.C. do złożenia w imieniu skarżącego odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej; nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w związku z art. 37 § 1 p.p.s.a., art. 39 pkt 2 p.p.s.a., art. 40 p.p.s.a., art. 87 § 1 i art. 91 pkt 3 k.p.c. oraz w związku z art. 25 ust.3, art. 77 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 20023., Nr 1123, poz. 1058 ze zm.) wynikającą z pozbawienia skarżącego możliwości obrony swoich praw wskutek podjęcia czynności procesowych przez aplikanta adwokackiego, do których nie mógł być umocowany, jak również upoważniony, tj. do podpisania za adwokata będącego pełnomocnikiem w sprawie wniosku o odroczenie rozprawy z dnia 6 września 2009r.; Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., w związku z art. 137 § 2 i 3 oraz 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji pełnomocnik strony ustanowiony przed organem pierwszej instancji (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.) był uprawniony do złożenia w imieniu strony odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Nie istniała zatem podstawa do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji, a wskazania co do dalszego postępowania w tym zakresie należało uznać za naruszające art. 141 § 1 p.p.s.a. W pierwszej jednak kolejności należało odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nieważności postępowania z uwagi na pozbawienie strony możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). W ocenie pełnomocnika organu wskazywana przesłanka nieważności wynikała z dopuszczenia do udziału na rozprawie jako pełnomocnika strony skarżącej aplikanta adwokackiego. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za nietrafne. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., stanowi, nieważność postępowania zachodzi wtedy, gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw. O nieważności postępowania z powodu nieprawidłowego umocowania pełnomocnika można mówić w sytuacji, gdy np. nieudzielono pełnomocnictwa adwokatowi wyznaczonemu w ramach prawa pomocy (H. Knysiak-Molczyk, glosa do post. NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., II OZ 519/05, OSP 2006, z. 5, s. 292 i n.). Nieważność postępowania na tych podstawach występuje także, gdy pełnomocnictwo nie zostało podpisane przez skarżącego, a było opatrzone jedynie pieczęcią, zwaną "faksymilką". W takim wypadku należy uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę WSA celem wezwania strony do uzupełnienia braków skargi (por. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2007 r., Sygn. akt I OSK 452/06; z dnia 7 lutego 2011 r., Sygn. akt II FSK 2181/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). Natomiast o pozbawieniu strony możności obrony swych praw można mówić, gdy wskutek uchybień procesowych strona nie może brać udziału w istotnej części postępowania i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku (por. orz. SN z dnia 13 marca 1998 r., I CKN 561/97, niepubl.). Przy czym taka sytuacja powinna być każdorazowo ocenia przez sąd. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu nie dopatrzył się nieważności postępowania. Przede wszystkim nie można mówić o nieważności postępowania z tego powodu, że skarżący nie posiadała należycie umocowanego pełnomocnika. Kwestia tego, czy strona chce, czy też nie pełnomocnika jest uzależniona tylko i wyłącznie od niej i jej wyboru. Strona skarżąca nie podnosi, że na rozprawie, o której terminie został zawiadomiony jej pełnomocnik nie była należycie reprezentowana. Uznając z kolei za oparte na usprawiedliwionych podstawach zrzuty naruszenia przepisów postępowania należało przypomnieć, że zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej i stanowiącym podstawę zaskarżonego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis te zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164). Po tych wstępnych uwagach stwierdzić należało, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, iż powodem uwzględnienia skargi było rozpoznanie odwołania przez organ odwoławczy mimo braku dołączonego do niego pełnomocnictwa. Podkreślono, że organ odwoławczy rozpoznał wspomniane odwołanie nie badając umocowania do działania w imieniu skarżącego (strony) pełnomocnika wnoszącego odwołanie, w konsekwencji bezpodstawnie potraktował je jako spełniające podstawowe wymogi. Tymczasem tylko odwołalnie pochodzące od strony, lub pełnomocnika działającego w jej imieniu mogło skutecznie uruchomić postępowanie odwoławcze i spowodować merytoryczne rozpoznanie odwołania. W ten sposób w ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy naruszył art.169 w związku z art.137 §2. oraz art.220 §1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona ocena koresponduje z zamieszczonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazaniami co do dalszego postępowania. Zgodnie z tymi wskazaniami przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien wyjaśnić kwestię ewentualnego umocowania M.C. do złożenia w imieniu skarżącego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Przedstawiona ocena, wskazania co do dalszego postępowania oraz wyjaśnienie sądu co do skutków rozpoznania odwołania wniesionego przez podmiot nieuprawniony pomijają jednak to, że strona skarżąca w postępowaniu przed organem pierwszej instancji była reprezentowana przez pełnomocnika, który sporządził i podpisał w jej imieniu odwołanie od decyzji wydanej przez ten organ. Na istnienie tego pełnomocnictwa wskazał również sąd pierwszej instancji wskazując na pełnomocnika reprezentującego skarżącego na etapie postępowania kontrolnego i kontrolach podatkowych za lata 2005, 2006 i okres styczeń-maj 2007 r. (protokół z ustnego zgłoszenia pełnomocnictwa z dnia 5 września 2007 r, k-12/1 akt admin. – str. 7 uzasadnienia) oraz w opisie zarzutów skargi strony – zarzut naruszenia art. 137 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, gdyż decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącemu. Z przytoczonych faktów wynika, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji strona była reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, który uczestniczył w tym postępowaniu i któremu doręczono wydaną przez ten organ decyzję. Z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, w którym strona ma zamiar korzystać z ustanowionego w tym postępowaniu pełnomocnika. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010r., sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 42/09; publik w CBOSA). Przyłączając się do poglądów wyrażonych w tych wyrokach stwierdzić należało, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie. Należy przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (zob. np. wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09 i z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, publik. CBOSA ). Tego rodzaju pełnomocnictwo w sprawie zostało zgłoszone ustnie do protokołu z dnia 5 września 2007r., w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Jeżeli zatem pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone ustnie do protokołu, to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że nie zażądał "dołączenia" do odwołania takiego pełnomocnictwa. Istotą bowiem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik a nie materialna, techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa. Ponadto, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej organu skoro nie budzi wątpliwości istnienie pełnomocnictwa przed organem pierwszej instancji, to zakres tego umocowania obejmował złożenie odwołania od wydanej w tym postępowaniu decyzji, chyba że inaczej zastrzeżono w treści samego pełnomocnictwa. Jeżeli bowiem zostało złożone odwołanie, wówczas postępowanie podatkowe w tej samej sprawie przed organem pierwszej instancji toczy się również po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach instytucji tzw. autokontroli decyzji, uregulowanej w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyla lub zmienia zaskarżoną decyzję. Postępowanie autokontrolne prowadzi więc organ pierwszej instancji. Odwołanie nie jest bowiem środkiem prawnym o charakterze bezwzględnie dewolutywnym, gdyż w ujęciu komentowanego przepisu wniesienie odwołania powoduje przeniesienie sprawy zakończonej decyzją nieostateczną do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji, w ramach własnego postępowania, nie uwzględni odwołania w całości. Nie budzi zatem wątpliwości, iż ten etap postępowania z wniesionym odwołaniem odbywa się przed organem pierwszej instancji. W konsekwencji nie można przyjąć, iż pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie dawało uprawnienia do wniesienia odwołanie od decyzji wydanej przez ten organ (organem tym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej). Tym bardziej, że w toku całego postępowania przed tym organem strona nie kwestionowała faktu istnienia tego pełnomocnictwa, a wręcz przeciwnie zarzuciła w skardze pominięcie pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym. Wobec przedstawionej argumentacji należało stwierdzić, że w sprawie nie było podstaw do uznania, iż pełnomocnik strony ustanowiony zgodnie z przepisami art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie był uprawniony do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Nie istniały zatem przesłanki do uchylenia tylko z tego powodu zaskarżonej decyzji i oparcia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Czyni to tym samym uzasadnione zarzuty naruszenia tych przepisów podniesione w skardze kasacyjnej organu. Rozpoznając ponownie skargę sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do kontroli legalności zaskarżonej decyzji z pominięciem tej spornej kwestii. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).