II FSK 747/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 624/22 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz W. L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 624/22, w sprawie ze skargi W. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS") z dnia 26 września 2022 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana dalej w skrócie: "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całość zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") podczas gdy w rzeczywistości przepisy te nie zostały naruszone, a poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i prawne, które znalazły odzwierciedlenie w motywach prawidłowo podjętej decyzji, były zdaniem organu wystarczające do rozstrzygnięcia istoty sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zakresie dotyczącym wyjaśnienia i następnie oceny przesłanek zastosowania art. 79 § 2 O.p., podczas gdy poczynione i przedstawione w uzasadnieniu decyzji podatkowej w tej mierze ustalenia faktyczne i prawne były wystarczające do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie nie było możliwe skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym zasadne było umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zakresie dotyczącym wyjaśnienia i następnie oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c O.p., podczas gdy wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego ustalono bez naruszenia wynikających z wyżej wymienionych przepisów zasad ogólnych i norm regulujących prowadzenie postępowania dowodowego - w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie daty przedawnienia zobowiązania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzez błędne przyjęcie, że organ nie wykluczył przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz że dotychczas dowolnie, arbitralnie powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika na warunkach art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., oraz że nie wyjaśnił, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinno być doręczone pełnomocnikowi ogólnemu, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte i prowadzone w sposób instrumentalny, a stosowne zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Stronie. Wskazując na powyższe, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego, lecz zostały one powiązane w niektórych punktach skargi kasacyjnej także z zarzutami naruszenia prawa materialnego, które dotyczyły przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalności zawieszenia jego biegu z uwagi na wszczęcie i zakończenie postępowania karnoskarbowego. Należy wobec tego wskazać, że podstawowym zagadnieniem spornym na etapie postępowania kasacyjnego, tak w warstwie prawa materialnego, jak i procesowego jest to, czy w sprawie karnoskarbowej doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co mogło mieć wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Konkretnie dotyczy ono możliwości zastosowania do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2011 r. unormowania z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zagadnienia sporne odnoszą się po pierwsze w ogóle do możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a po wtóre do terminu końcowego owego zawieszenia. Dodatkowo problematyka to dotyczy roli sądu administracyjnego w świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA), a także skuteczności doręczenia zawiadomienia podatnikowi o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na możliwość ustanowienia przez podatnika pełnomocnika ogólnego, o czym stanowi art. 138d O.p. 3.3. Za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braków dotyczących ustaleń faktycznych, oceny dowodów i prawidłowości uzasadnienia decyzji ostatecznej, co do okoliczności związanych z oceną charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącego pod kątem instrumentalności wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Z ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę decyzji wynika, że postępowanie karnoskarbowe wobec Skarżącego zostało wszczęte w dniu 28 lipca 2017 r. na mocy postanowieniem Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w zeznaniu PIT-38 za 2011 r. Z kolei Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") w trybie art. 70c O.p. pismem z 18 sierpnia 2017 r., doręczonym podatnikowi 22 sierpnia 2017 r, zawiadomił go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 28 lipca 2017 r. W dniu 20 października 2017 r. sprawa karnoskarbowa została przejęta do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w L.. Do tego momentu nie zostało jeszcze wszczęte żadne postępowanie podatkowe ani kontrolne przez żaden organ podatkowy dotyczące zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2011 r. W dniu 24 listopada 2017 r. NUCS wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Od 15 maja 2018 r. do 25 czerwca 2021 r. postępowanie karnoskarbowe było zawieszone na mocy postanowień Prokuratury. W dniu 28 czerwca 2021 r. zostało wydane przez Prokuraturę Okręgową w L. w postępowaniu karnoskarbowym postanowienie o umorzeniu śledztwa m.in. wobec Skarżącego i jego małżonki. W treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, choć lakonicznie, to jednak wskazano na to, jakie czynności były podejmowane w postepowaniu karnoskarbowym, w tym, że prowadzone ono było od początku pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L.. Ponadto stwierdzono, że ustawodawca nie uzależnił zawieszenia biegu terminu przedawnienia od rezultatu postępowania karnego skarbowego. Z powołaniem się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ podatkowy wskazał, że bez znaczenia w sprawie jest okoliczność umorzenia postępowania karnoskarbowego, gdyż o zawieszeniu decyduje okoliczność jego wszczęcia i podjęcia czynności procesowych. W realiach stanu faktycznego sprawy stanowisko to należy uznać za wystarczające. Należy wskazać na sekwencję zdarzeń, zgodnie z którą wpierw doszło do wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, a dopiero następnie do wszczęcia kontroli podatkowej. Skoro zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedziło wszczęcie kontroli podatkowej, to należy uznać, że dało ono asumpt do podjęcia czynności kontrolnych, które w rezultacie doprowadziły do samodzielnego skorygowania przez Skarżącego zeznania podatkowego. Nie może to zatem świadczyć o instrumentalności wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż to materiał dowodowy zgromadzony na wstępnym etapie postępowania karnoskarbowego stał się w rzeczywistości podstawą do wszczęcia kontroli podatkowej za 2011 r. w zakresie dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji). Następstwo opisanych zdarzeń nie wymagało, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, dodatkowego wyjaśnienia, tak co do ustaleń faktycznych, jak i uzupełnienia treści uzasadnienia decyzji ostatecznej w zakresie wyjaśnień co do przyjętego braku instrumentalności wszczęcia postępowania podatkowego. Podstawową okolicznością faktyczną dla sprawy jest jednak to, że od dnia 20 października 2017 r. sprawa karnoskarbowa została przejęta do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w L.. Przytoczone przez Sąd meriti in extenso obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, nie przystają w ogóle do stanu faktycznego sprawy. Podstawowe znaczenie dla oceny instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia miało bowiem to, że postępowanie to jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej za 2011 r. toczyło się jako postępowanie prokuratorskie Zgodnie zaś z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21, sądy administracyjne nie mają kompetencji do oceny działań i czynności podejmowanych w postepowaniu karnym lub karnoskarbowym prowadzonym przez prokuraturę. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., o sygn. akt II FSK 280/22 (publ. CBOSA), oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. W sprawie jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej o losach postępowania karnego skarbowego decydował wyłącznie prokurator, a więc organ niezależny od organów podatkowych. Zgodnie natomiast z uchwałą o sygn. akt I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przy wydawaniu decyzji podatkowej dotyczy działań organów podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że nie jest rolą sądu administracyjnego, ani organu podatkowego, ocena prawidłowości procesowych czynności prokuratora w toku postępowania karnego w aspekcie zgodności działań z przepisami Kodeksu postępowania karnego. Podkreśla się, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć, czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 655/22; z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23; z dnia 24 września, 2025 r., sygn. akt I FSK 990/22; z dnia 22 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 645/24; publ. CBOSA). Tym samym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że to Prokuratura dysponowała dowodami, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Tym samym organ podatkowy nie miał wpływu na wypełnienie hipotezy normy prawnej z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., gdyż wypełniały ją działania innego organu – prokuratora. Wobec tego nie można było rozpatrywać możliwości wykorzystania wskazanej normy prawnej przez organ podatkowy w sposób instrumentalny czy dla pozoru. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie posiada żadnych uprawnień do analizowania działań prokuratora i wpływania na te działania. Nie ma też wpływu ani na formę działań podejmowanych przez ten organ ścigania, ani na czas kiedy poszczególne czynności procesowe przez ten organ są podejmowane. Tym samym również okoliczności faktyczne związane z zawieszeniem i podjęciem oraz następnie umorzeniem postepowania karnoskarbowego, jako podejmowane przez Prokuratora nie mogły w ogóle świadczyć o instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Wobec tego nie można było uznać, by wszczynanie postępowania karnoskarbowego na niespełna pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego samo przez się mogło świadczyć o instrumentalności tego postępowania lub choćby jego wszczęcia. Elementem decydującym o tym, czy postępowania karnoskarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Prokurator dysponował dowodami, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Tym samym nie było podstaw aby kwestionować prawidłowość zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec Skarżącego od dnia 28 lipca 2017 r. Wobec tego należy stwierdzić, że w dniu złożenia korekty deklaracji i wpłaty podatku przez Skarżącego, tj. 18 grudnia 2020 r., jego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie było przedawnione. 3.4. Bezzasadne były także zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. na podstawie art. 70c O.p. Brak było w stanie faktycznym sprawy jakichkolwiek przesłanek co do konieczności badania tego, czy Skarżący przed dniem 22 sierpnia 2017 r. nie umocował pełnomocnika ogólnego, o którym stanowi art. 138d O.p. Okoliczność ta ani nie wynikała z akt sprawy, ani też nie była podnoszona przez Skarżącego. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i § 2 O.p). Należy jednak zauważyć, że na dzień doręczenia Skarżącemu zawiadomienia z art. 70c O.p. nie została wszczęta wobec Skarżącego ani kontrola podatkowa, ani postepowanie podatkowe. Wszczęte zostało wcześniej postępowanie karnoskarbowe, lecz nie mógłby w nim reprezentować podatnika pełnomocnik ogólny ustanowiony na podstawie art. 138d § 1 O.p. 3.5. Za zasadne należy uznać zastrzeżenia Sądu meriti co do konieczności prawidłowego ustalenia daty końcowej zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Od tego bowiem zależało, czy Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, o czym stanowi art. 79 § 2 O.p. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organy podatkowe przyjęły, że datą prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego był 28 czerwca 2021 r. Ustalenia to zostały poczynione na podstawie pisma sporządzonego przez NUCS. Pismo to stanowiło jednak wyłącznie stanowisko tego organu co do określenia daty zakończenia postępowania karnoskarbowego i powinno podlegać ocenie tak samo jak każdy inny dowód. W szczególności nie mogło zostać uznane za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., gdyż NUCS nie był organem prowadzącym postępowanie karnoskarbowe i go nie umarzał. Z treści postanowienia o umorzeniu śledztwa Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 28 czerwca 2021 r. wynika, że zostało ono podjęte w tym dniu i postanowienie miało zostać doręczone podejrzanym, ich obrońcom, pokrzywdzonemu i jego pełnomocnikowi. Zgodnie ze wskazanym w treści postanowienia pouczeniem przysługiwało na nie zażalenie (art. 306 § 1a Kodeksu postępowania karnego). Zażalenie to mogło być wniesione w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 460 Kodeksu postępowania karnego). Wobec tego dopiero po tej dacie można mówić o prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Nie można zatem wykluczyć, że z uwagi na rzeczywisty dzień uprawomocnienia się postępowania o umorzeniu śledztwa, wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez Skarżącego w terminie i w związku z tym powinien podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu. 3.6. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej co do części okoliczności faktycznych i prawnych niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Mając na uwadze, że część z zarzutów podniesiona w skardze kasacyjnej organu podatkowego okazała się zasadna o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.