II FSK 75/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak NSA Maciej Jaśniewicz po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 258/16 w sprawie ze skargi K. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. I. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Go 258/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę K. I. (dalej: "skarżący") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 4 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od nieruchomości za 2011 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Skarżący wnioskiem z 17 grudnia 2015 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy T. z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie ustalenia rocznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011. W toku postępowania dopuszczono dowód z opinii biegłego na okoliczność tego, czy obiekty budowlane skarżącego są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Biegłym została A. O. Organ I instancji w dniu 18 lipca 2012 r. wydał decyzję w sprawie ustalenia stronie podatku od nieruchomości za 2011 r. Decyzja stała się decyzją ostateczną w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji zarzucił, że powołana w tym postępowaniu biegła A. O. pozostawała w stosunku pracy z Wójtem Gminy T., tj. w stosunku podporządkowania i zależności służbowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze decyzją z dnia 9 marca 2016 r. uznało żądanie strony za nieuzasadnione. Organ uznał, że powołanie na biegłego pracownika organu podatkowego nie jest sprzeczne z wyraźnym przepisem w sposób ewidentny, rzucający się w oczy. Kolegium doszło do wniosku, że w postępowaniu podatkowym zmierzającym do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego doszło do naruszenia prawa, ale nie jest to naruszenie o charakterze kwalifikowanym, gdyż nie jest to naruszenie rażące. Rozpatrując ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze uznało, że wydana w dniu 9 marca 2016 r. decyzja była prawidłowa i brak było podstaw do jej zmiany. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez uznanie, iż nie wystąpiły przesłanki skutkujące uznaniem stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy T. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał, że organy podatkowe w sposób rażący naruszyły art. 197 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Za zdecydowanie niedopuszczalne uznał powołanie w charakterze biegłego pracownika zatrudnionego w organie podatkowym. Wskazał, że osoba biegłego nie powinna pozostawać w jakimkolwiek związku, nie tylko ze stroną, ale również z organem administracyjnym, który to związek mógłby wskazywać na brak bezstronności czy niezależności biegłego. Tym samym za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało, na tle niniejszego stanu faktycznego, niewłaściwej wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa prowadzącej do uznania, że powołanie przez organ podatkowy jako biegłego pracownicy Urzędu Gminy, stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1293/13, wydanym w sprawie między tymi samymi stronami w przedmiocie podatku do nieruchomości za 2012 r. Sąd odwoławczy stwierdził w nim, że wprawdzie powołanie na biegłego pracownika Urzędu Gminy, której Wójt rozpoznaje sprawę podatkową, nie wyczerpuje przesłanki wyłączenia, o której mowa w art. 130 § 1 w zw. z art.197 § 3 O.p., jednakże podważa istotę i sens instytucji biegłego jako bezstronnego pomocnika organu administracji publicznej, wspierającego go swoją wiedzą fachową. Z punktu widzenia art. 121 § 1 O.p. za niedopuszczalne należy zatem uznać powołanie na biegłego pracownika organu podatkowego, nawet jeśli ten pracownik dysponuje wiedzą specjalistyczną z tej dziedziny, jaka jest wymagana do sporządzenia opinii. Może to bowiem powodować wątpliwości co do obiektywności opinii. Sąd zwrócił również uwagę, że osoba powołana na biegłego brała udział w oględzinach obiektów, działając tym samym jako pracownik organu i jako biegły. Sąd zwrócił również uwagę na to, że strona domagała się dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, jednakże zgłaszała uwagi co do jego osoby po powołaniu pracownika organu. Z powołanego orzeczenia wynika zatem, że Sąd odwoławczy uznał za naruszoną wyłącznie zasadę wynikającą z art.121 § 1 O.p. w zw. z art.197 § 3 tej ustawy, potwierdził natomiast, że brak jest jednoznacznego, wynikającego z przepisów prawa zakazu powoływania jako biegłego pracownika organu podatkowego. Nie wskazał przy tym, że naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych zostało dokonane w sposób rażący, a jedynie, że mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Nie negując oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyroku zauważyć należy, że wyrok ten zapadł w sprawie, w której przedmiotem kontroli była decyzja wydana w postępowaniu zwykłym. Uchylenie takiej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, inne niż stanowiące podstawę do wznowienia postępowania, może nastąpić wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.). Istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oznacza, że gdyby naruszenie nie nastąpiło, zapadłoby orzeczenie odmiennej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., I OSK 680/15, z dnia 8 stycznia 2015 r., II GSK 1789/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia NSA dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotnego naruszenia prawa nie można utożsamiać z naruszeniem rażącym. Stwierdzenie rażącego naruszenia prawa obliguje bowiem sąd administracyjny do zastosowania innego środka kontroli – stwierdzenia nieważności decyzji, stosownie do art.145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej obecnie sprawie była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym. Strona nie zaskarżyła decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2013 i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji stała się ostateczna. Żądanie stwierdzenia nieważności postępowania strona oparła na przesłance wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest na rażącym naruszeniu prawa – art.197 § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Wskazała zatem na naruszenie wyłącznie przepisów procesowych. W orzecznictwie (przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2016 r., II FSK 2969/14) wskazuje się, że przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji może być również naruszenie przepisów postępowania, jednakże jedynie wówczas, gdy ma ono wpływ na treść decyzji (stwierdzenie nieważności dopuszczalne jest z uwagi na wadę tkwiącą w samej decyzji). Naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, nie budzącym wątpliwości co do jego znaczenia. W języku potocznym słowa "razić" używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". Niezgodność decyzji z prawem, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. , musi zatem "rzucać się w oczy". Proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu powinno wskazywać na ich wzajemną sprzeczność. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J. Brolik (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V , powołane za LEX 2013, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 3909/14). Ze względu na to, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 628/09). W rozpoznawanej obecnie sprawie spór dotyczy możliwości powołania jako biegłego pracownika organu podatkowego. Żaden przepis prawa nie wprowadza zakazu sporządzania opinii przez osobę związaną z organem stosunkiem pracy. W art. 130 § 1 O.p., mającym zastosowanie odpowiednio do biegłego, nie wymieniono takiego zakazu. Przeciwnie – wyłączenie od udziału w postępowaniu dotyczy pracownika, który był biegłym w sprawie (art.130 § 1 pkt 5 O.p.). Oznacza to, że co do zasady biegły może być pracownikiem organu, a jedynie nie może jednocześnie lub później brać udziału w postępowaniu, w którym wcześniej wykonywał opinię. W tej sprawie, jak wynika z akt sprawy, pracownica organu podatkowego brała udział w oględzinach przedmiotu opodatkowania, ale już po powołaniu jej na biegłego i działając jako biegły w sprawie. Nie brała natomiast udziału we wcześniejszym czy późniejszym postępowaniu jako pracownik organu. Udział biegłego w oględzinach nie jest również zakazany, a biorąc pod uwagę zakres opinii, jaką miała w tym przypadku wykonać A. O., udział ten był niezbędny do sporządzenia ekspertyzy. Wprawdzie istotnie, sporządzenie opinii przez biegłego będącego pracownikiem organu może budzić wątpliwości co do obiektywności opinii, ale bez rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy nie można stwierdzić, czy istotnie opinia ta była dotknięta taką wadą, ponadto mającą wpływ na treść decyzji. Postępowanie nadzwyczajne nie może natomiast służyć ponownemu, merytorycznemu rozpoznaniu sprawy, nowej oceny stanu faktycznego czy jego uzupełnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., II FSK 879/13; z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 256/12; z dnia 29 stycznia 2010 r. I FSK 1952/08, z dnia 13 października 2016 r., II FSK 2486/14). Słusznie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że o ile w postępowaniu zwykłym zlecenie wykonania opinii osobie będącej pracownikiem organu mogło skutkować uchyleniem decyzji, o tyle nie stanowiło ono rażącego naruszenia art.121 § 1 w zw. z art.197 § 3 O.p. , a tym samym nie uzasadniało stwierdzenia istnienia przesłanki nieważności postępowania, o której mowa w art.247 § 1 pkt 3 O.p. Z tych względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę. O kosztach postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie skargi kasacyjnej orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).