II FSK 757/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Augustyna R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 322/05 w sprawie ze skargi Augustyna R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r., I SA/Gl 322/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Augustyna R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z treści tego wyroku, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu 16 września 2004 r. decyzję, w której odmówił Augustynowi R. stwierdzenia nadpłaty za 1997 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej ustalił, że spółka "A." zatrudniała Augustyna R. - jedynego udziałowca i Prezesa zarządu tejże Spółki. Organ zaznaczył, że osiągnięty przez niego przychód kwalifikuje się jako przychód określony w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej dalej w skrócie u.p.d.f. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia 20 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, iż kwestię sporną w sprawie stanowił sposób zakwalifikowania wynagrodzeń otrzymywanych przez Augustyna R. od firmy "A." Sp. z o.o. w latach 1997-1999 do odpowiedniego źródła przychodu wymienionego w ustawie o podatku od osób fizycznych, gdyż poza sporem pozostawał fakt, iż powyższe wynagrodzenie było w 1997 r. przychodem podatnika. Zdaniem organu nie można przychodu osiągniętego przez Augustyna R. zakwalifikować do przychodów, o których jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy u.p.d.f., ani opodatkować ich w sposób przewidziany w art. 30 ust. 1 tejże ustawy tj. 20 % ryczałtem. Organ uznał zatem, iż przychód osiągnięty przez Augustyna R. kwalifikuje się jako przychód określony w art. 13 pkt 7 ustawy u.p.d.f. tj. przychód z działalności wykonywanej osobiście. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.f., - art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez zakwalifikowanie wypłat otrzymanych przez podatnika od firmy "A." sp. z o.o. w roku 1997 do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 ustawy u.p.d.f. mimo nie wskazania - wbrew zaleceniom zawartym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2003 r. I SA/Ka 1267-1269/02 - ważnego tytułu prawnego uzasadniającego taką kwalifikację wypłat. - art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 9 i 9 ust. 1 i 2 ustawy u.p.d.f., poprzez wyrażenie poglądu, że przy opodatkowaniu dochodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy u.p.d.f. nie uwzględnia się poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji stanął na stanowisku, powołując się na stanowisko przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r., FPS 3/00 - ONSA 2001 nr 1 poz. 8, że August. R., jako członek zarządu spółki nie może być jej pracownikiem, co powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. W ocenie Sądu I instancji, przychód uzyskiwany przez skarżącego należało zakwalifikować, tak jak to uczyniły organy podatkowe, czyli jako przychód określony w art. 13 pkt 7 ustawy u.p.d.f. Zdaniem Sądu wynikało to przed wszystkim z dwóch okoliczności opisanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych: - otrzymania wynagrodzenia, - pełnienia odpowiedniej funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd podkreślił jednocześnie, że umowa pomiędzy podatnikiem a spółka, w której był zatrudniony nie stanowiła elementu niezbędnego do kwalifikowania otrzymanego wynagrodzenia. W kwestii dotyczących kosztów uzyskania przychodów Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji gdy opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega dochód lecz przychód wydatki, działalność lub pełniona funkcja element kosztów staje się nieistotny dla celów podatkowych. Kosztów uzyskania przychodów nie ustala się dla celów podatkowych, w przypadku przychodów osób fizycznych, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, osiągających przychody m.in. opisane w art. 13 pkt 7 u.p.d.f. W przypadku przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy nie występują koszty ich uzyskania a ich opodatkowanie następuje na zasadach ogólnych. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania. W zakresie dotyczącym prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, popełnione skutkiem ich błędnej wykładni i przyjęcia, że wypłaty dokonane na rzecz członka zarządu spółki kapitałowej na podstawie nieważnej umowy o pracę nie kwalifikują się do przychodów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy, mogą być natomiast potraktowane jako przychód wynikający z art. 13 pkt 7 ustawy Ponadto zarzucono naruszenie art. 26 ust. 1, w związku z art. 9 ust. 2 i 29 ust. 1 oraz 22 ust. 1 u.p.d.f, popełnione skutkiem błędnej ich wykładni i przyjęcia, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.f podstawę opodatkowania stanowi przychód a nie dochód. Odnośnie naruszenia procedury wskazano na uchybienie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, popełnione na skutek uzasadnienia w wyroku poglądu opisanego w zarzucie skargi w sposób nieodpowiadający wymogom tego przepisu i utrudniający kontrolę kasacyjną wyroku. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnośnie pierwszego z zarzutów stwierdzono, że przychód jaki skarżący osiągał powinien być kwalifikowany z uwzględnieniem treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., albowiem nie było żadnych podstaw aby uznać, że podstawę uzyskiwanego przychodu stanowiło wynagrodzenie. Ponadto wskazano, że przychód taki nie uzyskuje nigdy charakteru przychodu definitywnego, albowiem wypłaty dokonane na podstawie nieważnej umowy o pracę podlegają zwrotowi, który nastąpił. Autor skargi kasacyjnej podniósł również, że przychody osób innych niż wymienione w art. 4 u.p.d.f. uzyskiwane ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 opodatkowane są na zasadach ogólnych. Wskazano również, że Sąd I instancji uzasadnił swój pogląd dotyczący sposobu opodatkowania przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 u.p.d.f. w sposób lakoniczny, niespełniający wymogów z art. 141 par. 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż drugi z nich, dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie został uzasadniony czy choćby krótko omówiony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też, jaki wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy. Na s. 2 skargi kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że sporządzone uzasadnienie nie odpowiada wymaganiom powołanego uprzednio przepisu prawa, co utrudnia kontrolę kasacyjną wyroku. Wspomniane niedopatrzenie zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od obowiązku rozważenia tego zarzutu. Za bezzasadne uznał też Sąd zarzuty łączące się z naruszeniem przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 13 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jak można wnioskować z analizy treści skargi, zarzucane sądowi uchybienie w postaci błędnej wykładni wyliczonych przepisów prawa miałoby sprowadzać się do zaaprobowania stanowiska zajętego przez organ podatkowy /Dyrektora Izby Skarbowej w K./ w zakwestionowanej decyzji. Kontrola instancyjna zapadłego wyroku wiąże się więc w tym przypadku z oceną, czy sąd administracyjny nie dopuścił się błędu w kwalifikacji ustaleń prawnych organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do skutecznego postawienia zarzutu tak rozumianego naruszenia prawa. W rozpoznanej sprawie jej stan faktyczny nie budził najmniejszych wątpliwości. Jest faktem bezspornym, iż Augustyn R. został powołany do pełnienia funkcji Prezesa w firmie "A." sp. z o.o. i otrzymywał z tej racji wynagrodzenie. Nie budzi również wątpliwości okoliczność, że umowa o pracę, na podstawie której wypłacano mu wynagrodzenie była od początku nieważna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma przeszkód do tego, aby - tak, jak to uczyniły organy podatkowe - przyjąć, że przychody z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmują także wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia, bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia /tak pracowniczego, jak i niepracowniczego/. Ten sposób interpretacji art. 13 pkt 7 u.p.d.f. koresponduje - co trafnie wyeksponował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - z treścią art. 195 par. 3 Kh. Miał również rację sąd administracyjny pierwszej instancji przyjmując, że dopiero w razie wykazania, iż istnieje prawnie skuteczna umowa pozwalająca na zakwalifikowanie określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.f. przychodu jako innego źródła bądź innej kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście prowadziłoby do wyłączenia zastosowania powołanego przepisu. Ponieważ skarżący nie wykazał okoliczności dających podstawę do tego wyłączenia, dokonaną kwalifikację należało uznać za prawidłową. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej istniał też tytuł prawny do dokonywania wypłat na rzecz skarżącego /ustanowienie do pełnienia funkcji prezesa/. Nie sposób podważyć także tezę zawartą w uzasadnieniu podjętego wyroku, iż brak prawnie skutecznej umowy o pracę /zawarcie jej niezgodnie z przepisami k.h./ dyskwalifikuje uzyskane przychody jako kategorię prawa podatkowego, jeśli zostały one rzeczywiście otrzymane i podlegały zaliczeniu do innego - niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. - źródła przychodu, nawet wtedy, gdy wydatki stanowiące przychód nie stanowią kosztów uzyskania przychodów innego podatnika /drugiej strony umowy/. Co do kwestii kosztów uzyskania przychodów to wystarczy zaznaczyć, że jak prawidłowo uznał sąd administracyjny pierwszej instancji, jeśli opodatkowaniu podlega nie dochód, lecz przychód, kategoria kosztów staje się podatkowo "obojętna" - element ten nie jest uwzględniany dla potrzeb wymiaru. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż ponieważ ustawodawca nie określił kosztów uzyskania przychodów z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.f., ani w formie zryczałtowanej ani innej formie, element kosztów nie występuje. Nie przeczy to bynajmniej tezie autora skargi kasacyjnej, że opodatkowanie następuje na zasadach ogólnych /s. 4 skargi kasacyjnej/. Za pozbawione racji trzeba zatem uznać rozumowanie, że skoro nieprzewidziano ryczałtowej formy ustalania kosztów dla określonej kategorii przychodów, to zachodzi konieczność ich rozliczania "w oparciu o regułę podstawową" /co czyniłoby dopuszczalnym potrącenie "kosztów rzeczywiście poniesionych"/ - s. 4 skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.