II FSK 780/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 635/07 w sprawie ze skargi J. Z.-A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od J. Z.-A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2666 (słownie: dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 635/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2007 r., nr [...], którą organ uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 grudnia 2004 r., nr [...] i ustalił za 1998 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w kwocie 17.705,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, iż J. Z. – A. w 1998 r. poniosła i zgromadziła mienie, w łącznej kwocie 355.602,26 zł z czego kwota 185.927,97 zł nie znalazła pokrycia w zgromadzonych zasobach majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w wyniku rozpoznania odwołania uznał, iż J. Z. – A. mogła na dzień 1 stycznia 1998 r. posiadać oszczędności, w kwocie 176.262,57 zł., co doprowadziło do obniżenia podatku do kwoty podanej na wstępie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik J. Z. – A. zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: - u.p.d.o.f.) w związku z bezpodstawnym ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego, art. 121 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), w związku ze sposobem prowadzenia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając zaskarżoną decyzję uznał, iż narusza ona przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd uznał, iż organ podatkowy nie uwzględnił całokształtu okoliczności faktycznych, które dawałyby podstawę ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez J. Z. – A. oraz wartości zgromadzonego mienia, czym naruszył art. 191, art. 122, także art. 187 § 1 Ord. pod., a co potwierdzają decyzje złożone na rozprawie. Ponadto Sąd uznał, iż organ podatkowy dokonując wyliczenia dochodów za okres ostatnich 25 lat nie dokonał rozliczenia dochodów i wydatków z podziałem na poszczególne lata; nie odniósł się do twierdzeń J. Z. – A.; nie ustalił, jaka część majątku pochodzi od J. Z. w sytuacji, gdy w postępowaniu spadkowym ustalono wielkość darowizny, w kwocie 220.000,00 zł. Sąd uznał również, iż bez znaczenia jest to, że podatnik zgromadził mienie później niż dokonał wydatku, bowiem organ podatkowy powinien dokonać rozliczenia w skali roku. W skardze kasacyjne z dnia 28 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, obarczającą organ podatkowy nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania materiału dowodowego; - prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez bezpodstawne zastosowanie środka i uchylenie zaskarżonej decyzji, zamiast oddalenia skargi, a także art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ord. pod.; art. 134 § 1, w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego, powodujące w rzeczywistości brak rozpoznania sprawy; art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie przyjęcia stanu faktycznego oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, oraz - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której strona przedstawiła dowody dopiero przed sądem administracyjnym. Pełnomocnik organu podniósł także, iż prawidłowa interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie wysokości wydatków, natomiast podatnika wskazanie legalnych źródeł ich sfinansowania. Poza tym bezzasadne jest obarczanie organu obowiązkiem uwzględnienia decyzji, których organ nie posiada ze względu na upłynięcie terminu ich przechowywania. Pełnomocnik organu podniósł także, iż niezgodne z zebranymi dowodami jest twierdzenie Sądu, co do ustaleń w zakresie darowizn od J. Z. na kwotę 220.000,00 zł. Z postanowienia Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt X Ns 1/06, o podział majątku wspólnego wynika, iż na poczet schedy spadkowej została zaliczona na rzecz J. Z. – A. kwota 85.000,00 zł. Sąd dokonał więc nie tyle oceny prawnej stanu faktycznego co ustalenia stanu faktycznego w powyższym zakresie, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. Sąd błędnie przyjął również, iż rozliczenie przychodów i wydatków z okresu ostatnich 25 lat nastąpiło bez podziału na poszczególne lata, czemu przeczy treść uzasadnienia decyzji (s. 28 – 29). Pełnomocnik organu podniósł także, że w celu ustalenia czy faktycznie J. Z. – A. mogła przechowywać poza systemem bankowym kwotę 200.000,00 zł organ podatkowy wyliczył (na podstawie posiadanych dokumentów, a w razie ich braku w drodze szacunku) dochody jakie mogła ona osiągnąć w latach poprzedzających okres rozliczeniowy. Ponadto organ podatkowy uwzględniając fakt wspólnego zamieszkiwania J. Z. – A. z rodzicami wyliczył wysokość ponoszonych przez nią wydatków na własne potrzeby na poziomie 15 % miesięcznych wynagrodzeń. Pełnomocnik organu wskazał też, że organ podatkowy wyliczył wysokość odsetek, które J. Z. – A. mogła potencjalnie uzyskać z tytułu przechowywania oszczędności na rachunkach bankowych (s. 31 – 32 uzasadnienia decyzji). Ponadto organ podatkowy uwzględniając postanowienie Sądu Rejonowego w Olsztynie uznał, iż J. Z. sfinansował wydatki J. Z. – A. w kwocie 92.314,78 zł, a także poniósł nakłady na budowę domu przy ulicy [...] w O. oraz ponosił wydatki utrzymania córki oraz jej syna, a także koszty utrzymanie mieszkania położonego przy ulicy [...] w O., co czyni, w ocenie pełnomocnika organu, zarzut Sądu o braku ustalenia wysokości środków przekazanych przez J. Z. niezrozumiałym. Pełnomocnik organu podniósł również, iż niezasadnie Sąd przyjął, że organ podatkowy rozliczył tylko część roku podatkowego zamiast cały oraz, że J. Z. – A. podniosła zarzut o przeznaczeniu na prowadzenie działalności gospodarczej niskiego procentu uzyskiwanych przychodów. Pełnomocnik organu podatkowego podniósł też, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, na czym polega naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego oraz w jaki sposób organ powinien dotrzeć do prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 22 kwietnia 2008 r. pełnomocnik J. Z. – A. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik J. Z. – A. podniósł, iż Sąd pierwszej instancji na naruszył wskazanych w skardze kasacyjne przepisów, a postawione zarzuty mają marginalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedłożone Sądowi decyzje nie dokumentują bowiem dochodów, a jedynie wskazują na niską wartość merytoryczną zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik podniósł również, iż organ podatkowy przyjął wartość darowizny w nieprawidłowej wysokości, ponieważ nie uwzględnił części kwoty, która przypada na matkę, a która wejdzie do spadku po jej śmierci. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik organu w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego na wstępie należy stwierdzić, iż obowiązkiem sądu administracyjnego stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem kontrola obejmująca kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, sprowadza się do oceny przez sąd, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia jest więc stworzenie takiego stanu, w którym, w obrocie prawnym będą funkcjonowały jedynie akty administracyjne zgodne z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a.). Stąd też na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd administracyjny jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego w stopniu odpowiadającym jego wadliwości, a w razie braku, do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej spraw należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na charakter postępowania poddanego kontroli Sądu. Wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcie. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania. W konsekwencji rozłożenie ciężaru dowodzenia pomiędzy organ i podatnika wpływa także w sposób zasadniczy na ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a więc pośrednio także na sposób zastosowania przepisów regulujących to postępowanie, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ord. pod. W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż organy podatkowe obu instancji podjęły czynności dowodowe w celu wykazania wysokości poniesionych przez J. Z. – A. w 1998 r. wydatków, a także umożliwił stronie wykazanie źródeł sfinansowania tych wydatków oraz dokonały wyliczenia wysokości przychodów, jakie mogła ona osiągnąć w okresie ostatnich 25 lat poprzedzających okres rozliczeniowy. Mimo to czynności te nie doprowadziły do wykazania istnienia stanu faktycznego zgodnego z oczekiwaniami strony, co nie stanowi jeszcze o naruszeniu art. 187 § 1 Ord. pod., nakazującego zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Nie potwierdzają tego także poglądy Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które są albo mało przekonywujące albo nie mają oparcia w materiale zgromadzonym w sprawie. I tak Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentu w postaci decyzji złożonych na rozprawie przez pełnomocnika J. Z. – A., co miało zdaniem Sądu potwierdzać brak ustalenia w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy. Nie kwestionując prawa Sądu do przeprowadzenia dowodu z dokumentu, co wprost wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, należy jednak zauważyć, iż z treści wyroku powinno jednak wynikać jaki wpływ mają przedłożone na rozprawie decyzje na wynik sprawy. Nie należy bowiem zapominać, iż w myśl § 5 powołanego przepisu do postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (K.p.c.), a więc odpowiednio art. 227 – art. 257. Zgodnie z art. 227 K.p.c. przedmiotem dowodu są fakty mające dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie, przez co należy rozumieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powinien był to wykazać. Wprawdzie sam brak uwzględnienia decyzji przez organ podatkowy (bez względu na to, z jakiego powodu do tego doszło) może mieć wpływ na wynik sprawy, to jednak po zapoznaniu się z ich treścią rodzą się, co do tego poważne wątpliwości. Dwie z przedłożonych decyzji mających niejako charakter hybrydowy (organ podatkowy dokonał zarówno rozliczania działalności gospodarczej w związku z wykazaną stratą za lata 1992 i 1993 jak i z nieujawnionych źródeł) wprawdzie dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz z ich treści wynika, że J. Z. – A. już w latach 1992 i 1993 nie posiadała dostatecznych środków na zaspokojenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i życiem prywatnym. Pomijając poprawność tych decyzji z punktu widzenia przepisów prawa, należy wskazać, iż wnioski z nich płynące są mniej korzystne dla strony niż przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji lub, co najmniej równoznaczne (s. 27 uzasadnienia decyzji). W konsekwencji argumentacja Sądu pierwszej instancji oparta na powyższym założeniu nie podważa poprawności przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy, co w pewnym stopniu potwierdza także pełnomocnik J. Z. – A. w odpowiedzi na skargę kasacyjna (s. 2). Stąd też Sąd powinien dokonać oceny wiarygodności i mocy tych dowodów, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 233 § 1 Zgodnie z powołaną zasadą sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie "wszechstronnego rozważenia zebranego materiału", a zatem z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, w granicach wymagań prawa procesowego, doświadczenia życiowego, regułami logicznego myślenia oraz pewnego poziomu świadomości prawnej, według których sąd w sposób bezstronny, racjonalny i wszechstronny rozważa materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność odnosi je do pozostałego materiału dowodowego, zaś poprawność rozumowania sądu powinna być możliwa do skontrolowania (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt IV CKN 1218/00; wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1999 r., sygn. akt II UKN 685/98; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 sierpnia 1967 r., sygn. akt I CR 58/67). Podobnie należy się odnieść do dowodu w postaci trzeciej z decyzji, która de facto dokumentuje wydatek J. Z. – A. sfinansowany przez jej ojca i uwzględniony przez organ podatkowy. Odnosząc się do kolejnego zagadnienia wskazanego przez Sąd pierwszej instancji, a dotyczącego nie wyjaśnienia przez organ podatkowy wysokości darowizn otrzymanych od J. Z. przez J. Z. – A., należy zauważyć, iż z podjętego przez Sąd Rejonowy w Olsztynie postanowienia z dnia 20 kwietnia 2007 r. wynika, że za życia spadkodawca – ojciec J. Z. – A. dokonał darowizny na rzecz swojej córki na łączną kwotę 85.000,00 zł, co również zostało uwzględnione przez organ podatkowy. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji odmiennego założenia niż wynika to z powołanego postanowienia nie stanowi wprawdzie naruszenia art. 153 p.p.s.a., jak twierdzi pełnomocnik organu, bowiem przepis ten dotyczy oceny prawnej i wskazań wyrażonych w orzeczeniu sądu administracyjnego oraz związania tego sądu i organu, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, oceną i wskazaniami do czasu ostatecznego załatwienia sprawy, co nie oznacza jednak, że jest ono poprawne. Sąd w swych rozważaniach zapomniał bowiem o art. 365 § 1 K.p.c., w myśl którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej rozstrzygające w sprawach innych niż karne są związane prejudycjalnie konkretnym orzeczeniem, czyli nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej roszczenia niż zawarta w prejudykacie, a także nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych. Zatem nakazywanie organowi przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność wysokości przekazanych darowizn przez J. Z. zwłaszcza w sytuacji braku innych dokumentów jak i wobec faktu, iż darczyńca nie żyje od ponad 7 lat jest działaniem contr legem. Odnosząc się do następnego zagadnienia wskazanego przez Sąd pierwszej instancji, a dotyczącego dokonania przez organ podatkowy rozliczenia wydatków i przychodów bez podziału na poszczególne lata podatkowe, należ zauważyć, iż zaskarżona decyzja zawiera takie rozliczenie (s. 21 – 22; s. 26 – 27; s. 28 – 29; s. 31 – 32). Organ podatkowy w sposób wyjątkowo staranny i kompletny dokonały przedmiotowego rozliczenia, wyręczając w tym zakresie stronę postępowania oraz uwzględniając wszystko, co było z korzyścią dla strony (chociażby dochód matki z tytułu kurateli, czy też odsetki od przechowywanych, według oświadczenia strony, na rachunkach bankowych środków pieniężnych). Dokonana przez Sąd ocena w powyższym zakresie nie znajduje więc odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a tym samym nie uzasadnia postawienia zarzutu organowi podatkowemu naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W wyniku powyższych czynności procesowych organu podatkowego doszło bowiem do uprawdopodobnienia, iż J. Z. – A. mogła zgromadzić przed rokiem 1998 r. oszczędności na łączną kwotę 176.262,57 zł. Dlatego też nie można bagatelizować faktu, iż mimo starań organu podatkowego, a także strony pozostała po rozliczeniach kwota 23.606,00 zł nie znalazła pokrycia w legalnych źródłach przychodu. Powyższe prowadzi więc do kolejnego wniosku, że Sąd nie wykazał również naruszenia przez organ podatkowy art. 122 Ord. pod., oraz art. 191 Ord. pod. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa procesowego ujęty w poz. 2 skargi kasacyjnej należy uznać za zasadny. Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał w sposób prawidłowy skargi, do czego zobowiązuje go miedzy innymi art. 134 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego uznając wypowiadanie się w tym zakresie jako przedwczesne. Odniesienie się do prawa materialnego może bowiem nastąpić dopiero na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając ponownie skargę powinien wziąć pod uwagę wyrażony powyżej pogląd. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.