II FSK 791/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 721/08 w sprawie ze skargi A. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 721/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżoną przez A. F. interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony przez Ministra Finansów– Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2008 r. Sąd uwzględnił skargę z innych niż wskazane w niej zarzuty, jako podstawę takiego działania wskazując art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezsporną okolicznością w sprawie jest, że wniosek skarżąca o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 15 kwietnia 2008 r. Interpretacja została wydana 15 lipca 2008 r., a doręczona skarżącej w dniu 28 lipca 2008 r., a zatem po upływie 3 - miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.). Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wskazał również, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności mogące przedłużyć termin do wydania interpretacji na podstawie art. 139 § 4 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Minister Finansów organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej sporządzenie, wysłanie, a także zakomunikowanie treści interpretacji wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w trzymiesięcznym terminie następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie "zakomunikowana" treść interpretacji. Wskazany w tych przepisach termin trzech miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencje do wydania interpretacji. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d O.p. Zdaniem organu podatkowego, "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu przez osobę upoważnioną interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy. W niniejszej sprawie interpretacja została sporządzona, podpisana i wysłana w ustawowym trzymiesięcznym terminie, o którym stanowi art. 14d O.p. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu orzeczenia błędnej podstawy rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawę rozstrzygnięcia powołał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., który to przepis stanowi podstawę rozstrzygnięcia, w sytuacji wniesienia skargi na decyzję lub postanowienie, podczas gdy wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Interpretacja ta nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p., a więc w rozpatrywanej sprawie nie zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja w rozumieniu art. 14o § 1 O.p., winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd przyjął, że nie zostały naruszone powołane przepisy, rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Skarżąca nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należy za trafne. Przede wszystkim nie można podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., bowiem przepis ten - wbrew zarzutom skargi - nie został wskazany jako podstawa prawna zaskarżonego wyroku. Sąd , uchylając interpretację powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia uchylającego interpretację indywidualną, w takim bowiem przypadku Sąd winien był zastosować środek, wskazany w art. 146 § 1 p.p.s.a., jednakże jego naruszenia nie zarzucono. Niewłaściwa podstawa prawna wskazana w uzasadnieniu wyroku nie stanowi też naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten obliguje sąd do wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wymóg ten jest spełniony, gdy sąd podstawę taką wskaże i wyjaśni. Jeżeli nie jest ona właściwa, to dochodzi do naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania (jak w tym przypadku) regulujących środki, jakie sąd winien zastosować jako wynik kontroli legalności zaskarżonego aktu bądź czynności. Trafny jest jednakże zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez uchylenie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Wprawdzie strona powiązała go, jak wskazano wyżej, z niewłaściwym przepisem p.p.s.a., jednakże wskazanie w dalszej części zarzutów w odniesieniu do zaskarżonego wyroku i wskazanie, że Sąd nie powinien był uchylać interpretacji z uwagi na uchybienie terminu do jej wydania pozwala na merytoryczne odniesienie się do niego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1). Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit. i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).