II FSK 831/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 378/15 w sprawie ze skarg L. K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia II, III oraz IV raty zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r. sygn.akt I SA/Ol 378/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi L. K. (dalej: skarżący) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2015 r. utrzymujące w mocy decyzje Burmistrza K. z dnia 15 grudnia 2014 r. o odmowie umorzenia odpowiednio II, III i IV raty podatku rolnego za 2012 r. Sąd podał, że skarżący domagał się umorzenia II, II i IV raty zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2012 r. w kwocie po 50.560 zł każda, powołując się na straty, jakie powstały w jego gospodarstwie rolnym w 2012 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo zastosowały do niego przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej : O.p.), właściwie go interpretując. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że przepis ten stanowi podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w ramach tzw. uznania administracyjnego, co wymaga ustalenia, czy w sprawie zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interes podatnika lub interes publiczny. Organy ustaliły, że podatnik w 2011 r. osiągnął dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości 3.648.568,41 zł, wydatki poniesione w tym roku to kwota 175.984,65 zł i kwota odsetek bankowych 240.000 zł, a w 2012r. dochód wyniósł 3.388.340,72 zł (w tym udzielona pomoc de minimis), wydatki to kwota 275.547,65 zł i kwota wynikająca z obniżenia przychodu – 1.745.927, 50 zł oraz kwota odsetek bankowych – 240.000, co dało kwotę 2.261.475,15 zł. Skarżący zatrudnia 13 pracowników stałych, w razie potrzeby zatrudnia także pracowników sezonowych. Prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z żoną i dwójką dzieci w wieku szkolnym, jednak nie przedstawił wydatków i kosztów utrzymania siebie i swojej rodziny wskazując, że takiej ewidencji nie prowadzi. Rodzina żyje na poziomie przeciętnej rodziny. Źródłem dochodu podatnika jest gospodarstwo rolne, które jak wskazał skarżący, pochłania całość uzyskanych przychodów. Ponadto skarżący swoją działalność opiera na kredytach bankowych. Z kserokopii komisyjnego oszacowania zakresu i wysokości szkód wynika, że podatnik poniósł straty, które oszacowano na ogólną wartość 51,28 % rocznej produkcji, co stanowi szacunkową wartość 2.567.793 zł. Z tytułu poniesionych strat otrzymał pomoc finansową z ARiMR w kwocie 10.037,27 zł. W 2012 r. zebrał płody rolne tj. z powierzchni 667 ha parzenicy zebrał 2.200 t plonów, z powierzchni 287 ha rzepaku zebrał 660 t. Uzyskane z tego tytułu dochody przeznaczył na spłatę kredytu na rachunku bieżącym w wysokości 900.000 zł i kredytu w kwocie 82.600 zł zaciągniętego na zakup maszyn. Spłata była konieczna, aby uzyskać prolongatę kredytu w wysokości 2.000.000 zł. Skarżący wskazał również, że we wrześniu zaciągnął w banku kolejną pożyczkę w wysokości 1.000.000 zł. Ponadto w październiku pożyczył od siostry 860.000 zł. Tym samym podany przez niego łączny stan zadłużenia wynosi obecnie 6.152.400 zł, a powodem zaciągnięcia pożyczek u rodziny jest brak możliwości uzyskania kredytu w banku. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że podnoszona przez skarżącego okoliczność tj. poniesienie straty w produkcji rolnej w 2012 r. nie jest wystarczająca do umorzenia II, III i IV raty podatku rolnego, bo sytuacja podatnika nie nosi cech wyjątkowości. Pomimo wskazywanych strat modernizuje on swoje gospodarstwo, jego działalność wspomagana jest kredytami, to zaś świadczy o posiadaniu przez niego zdolności spłaty kredytu. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, skarżący w ciągu jednego roku spłacił znaczne kwoty zaciągniętych kredytów. Prowadząc działalność rolniczą na własny rachunek i ryzyko podatnik winien planować zaś w taki sposób wydatki, aby w kosztach prowadzonej działalności uwzględniać również obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, nieuzasadnione jest przy tym przekonanie skarżącego, że w przypadku wystąpienia strat w działalności rolniczej powinny one być rekompensowane nie tylko poprzez udzielenie pomocy publicznej w ramach dopuszczalnych limitów, na podstawie przepisów ustawy o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (taką pomoc skarżący otrzymał), ale również poprzez umorzenie podatku. Jak stwierdziły organy, mimo strat skarżący w 2012 r. spłacił dużą część kredytu, pokrywał też bieżące wydatki. Nie utracił zdolności kredytowej. Ponadto otrzymuje corocznie dopłaty bezpośrednie, zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, dopłaty do materiału siewnego, dochody za sprzedane płody rolne. Ma zatem możliwość uregulowania zaległych rat podatku rolnego za 2012 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ten wyrok w całości opierając skargę kasacyjną "na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz na Kodeksie Postępowania Administracyjnego, na skutek zaistnienia nadzwyczajnych przyczyn, to jest ujawnienia nowych dowodów, istotnych dla sprawy, a nieznanych Sądowi przed wydaniem wyroku" (s. 1 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono opis sytuacji skarżącego oraz zarzucono, że organy podatkowe pominęły sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość poniesionych przez niego udokumentowanych strat i nakładów finansowych na uprawę pól objętych klęską żywiołową, a także dodatkowych kosztów przy zbiorze, które skarżący udokumentował. Skarżący podkreślił też, że rozpatrzenie jego spraw trwało bardzo długo z winy organu podatkowego. Zadeklarował wreszcie pomoc finansową dla Gminy K., kiedy jego sytuacja finansowa ulegnie poprawie. W związku z tym skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i załatwienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od Gminy K. zwrotu wyegzekwowanego podatku rolnego w postaci II, II i IV raty za 2012 r. wraz z odsetkami od dnia wyegzekwowania do dnia zwrotu, zasądzenie od Gminy K. zwrotu wyegzekwowanych od skarżącego odsetek wraz z odsetkami od dnia wyegzekwowania do dnia zwrotu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji (wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r., I FSK 170/17, CBOSA). Formułując zarzuty skargi kasacyjnej nie można przy tym zapominać, że ustalenia faktyczne Sądu I instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r., II FSK 1235/05, CBOSA). Błędu tego nie ustrzegł się skarżący w rozpoznanej sprawie. Mianowicie w skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut – zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jednak zmierzał on do podważenia w ten sposób ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji. Wynika to w sposób niewątpliwy z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której skoncentrowano się na wykazaniu, że Sąd I instancji uznał zaskarżone decyzje za prawidłowe, mimo pominięcia przez organy podatkowe pewnych okoliczności, które – zdaniem skarżącego – należało wziąć pod uwagę. Dla skuteczności tego twierdzenia konieczne było postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z odpowiednimi zarzutami naruszenia przepisów procedury podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Wobec tego, że skarżący tego nie uczynił, uniemożliwił tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tej kwestii. Nie doszło tym samym do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji, a więc ustalenia te należało uznać za niekwestionowane przez skarżącego. Biorąc pod uwagę, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych i że nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., I GSK 1035/15, CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie mógł być uznany za zasadny, nie mógł więc wywołać oczekiwanego przez skarżącego skutku uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.