II FSK 834/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 630/17 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację Wójta Gminy P. z dnia 7 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Wójta Gminy P. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 630/17, oddalił skargę W. K. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 7 marca 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu powyższego wyroku (dostępnego na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej). 2. Strona wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. : - art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ze zm. - w skrócie: "u.i.e.w.") w związku z art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 oraz art. 82 ust. 5b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 1202 ze zm. - w skrócie: "P.b.") i punktem (powinno być kategorią) XXIX załącznika do tej ustawy w związku z art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię; - art. 17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię i wynikające z niej niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 u.i.e.w. polegała na sięgnięciu przy ustalaniu statusu elektrowni wiatrowej jako budowli będącej przedmiotem podatku od nieruchomości do przepisów spoza prawa budowlanego, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisów. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem WSA w Łodzi, że od dnia 1 stycznia 2017 r. na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, podczas gdy przepisy ustawy - Prawo budowlane nie przesądzają, że elektrownia wiatrowa jest w całości budowlą. Błędna wykładnia przepisów u.p.o.l., u.i.e.w. i P.b. doprowadziła do objęcia podatkiem od nieruchomości także elementów technicznych elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane winny być opodatkowane. Błędna wykładnia art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 2 u.p.o.l. polegała na tym, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. został uznany obiekt budowlany, który nie został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Na tej podstawie skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano zarzuty uchybienia przepisom prawa materialnego. 4.1. Stosownie do postanowień art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Tych dwóch ostatnich elementów zabrakło w zarzutach skargi kasacyjnej. Tymczasem Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wadliwość zarzutu jest możliwa zatem do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10). Powyższe uwagi są konieczne z uwagi na wadliwe sformułowanie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, które nie mogą zostać uwzględnione. Autor skargi kasacyjnej poza wskazaniem formy naruszenia prawa materialnego, czyli błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów, nie podał precyzyjnie na czym owe formy naruszenia polegały, ani jaka powinna być, zdaniem strony, prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały naruszone. Rozpatrując skargę kasacyjną Sąd w składzie orzekającym wziął zatem pod uwagę jej uzasadnienie i odniósł się do zarzutów kasacyjnych w ogólności. 4.2. Przedmiotem wykładni w zaskarżonej przez stronę interpretacji indywidualnej jest art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 r. Dla oceny stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji decydujące znaczenie ma treść pytania oraz zajęte przez stronę stanowisko. WSA nie uchylił się od udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na problem prawny występujący w niniejszej sprawie. Dokonał bowiem wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do kwestionowanej przez skarżącego wykładni przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy przedstawione w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2983/17 i odpowiednio skorzystał z przedstawionej tam argumentacji. Rozstrzygane w sprawie kwestie były również przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z dnia 25 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 3284/17; z dnia 9 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3614/17; z dnia 14 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3618/17, z dnia 8 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3613/17; z dnia 10 września 2019 r., o sygn. akt II FSK 3130/17; z dnia 18 października 2019 r., o sygn. akt II FSK 3667/17, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należy rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowi jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1276), między innymi w art. 3 pkt 3 P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 pkt 3 P.b.). Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2017 r. 4.3. Rozstrzygnięcie sporu co do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 u.p.o.l. (tj. ust. 2 i ust. 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. 4.4. W wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, na który również powołała się strona skarżąca kasacyjnie, Trybunał Konstytucyjny przyznał, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy ustawy – Prawo budowlane, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Trybunał potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu w sprawie zasad techniki prawodawczej, to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powyższe powtórzone zostało między innymi w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15. Nie decydując się w wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał Konstytucyjny wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy – Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy – Prawo budowlane. 4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". 4.6. Istotne znaczenie ma regulacja art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzająca fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Wobec powyższego zasadny jest pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, mają zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje ustawy – Prawo budowlane. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. 4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Niezależnie od przyjmowanej koncepcji wykładni współcześnie nie budzi zasadniczych zastrzeżeń twierdzenie, że proces rekonstrukcji norm nie może abstrahować od zasady bezpośredniego stosowania oraz nadrzędności Konstytucji RP. W powiązaniu z domniemaniem konstytucyjności aktów prawnych składających się na porządek prawa stanowionego w każdym procesie wykładni konieczne jest uwzględnienie treści Konstytucji RP w oparciu o zasadę wykładni prokonstytucyjnej. Proces interpretacji winien być zatem nastawiony na poszukiwanie takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym z możliwych stopniu zasady konstytucyjne. Uwzględnienie Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, akceptacja zasady pionowej spójności systemu, wreszcie dostrzeżenie zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP przesądzają nie tylko o powinności uwzględnienia jej treści w procesie wykładni dokonywanej przez każdy organ władzy publicznej, w tym w szczególności przez sądy, ale także wyboru takich rezultatów wykładni, które nie naruszają Konstytucji RP, a także służyć mogą w najpełniejszy sposób realizacji zasad konstytucyjnych. Z założenia zatem taki szkic modelu badania konstytucyjności prawa opiera się na interpretacji i stosowaniu prawa przez sądy i nie wymaga dysponowania przez sądy kompetencjami derogacyjnymi. W rezultacie należy stwierdzić, że wykładnia prokonstytucyjna nie może prowadzić do odmiennego odczytania przepisu, niż wynika to z jego jednoznacznej treści (por. M. Gutowski i P. Kardas, Sądowa kontrola konstytucyjności prawa. Kilka uwag o kompetencjach sądów powszechnych do bezpośredniego stosowania konstytucji, Palestra nr 4/2016). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Jednakże zdaniem składu orzekającego ustawodawca, dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, aby regulacje P.b. i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane. Mankamenty te nie mają zatem na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 P.b., rubryki XXIX Załącznika do P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza, w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez TK w powołanych wyrokach, o sygn. akt: P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. 4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).