II FSK 840/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 395/07 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 395/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 stycznia 2005 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 4 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 27 października 2004 r. o stwierdzeniu nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2004 r., która uchylała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 kwietnia 2004 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, który ustalił, iż A. L. w dniu 14 listopada 2002 r. złożył do Urzędu Skarbowego w K. wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 1994 r. i styczeń - grudzień 1995 r., zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 28 listopada 2002 r. ustalił ogólną kwotę należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym w wysokości 694.504,70 zł oraz opłatę restrukturyzacyjną. Jednakże, mimo, że podatnik spełnił warunki restrukturyzacji wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 - pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji, działania podjęte przez przedsiębiorcę nie przyniosły skutku w postaci poprawy sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Wobec tego kolejną decyzją z dnia 14 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał zasadność odwołania podatnika i decyzją z dnia 15 lipca 2004 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po ponownej analizie materiału dowodowego tej sprawy w dniu 13 sierpnia 2004 r. z urzędu postanowił o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2004 r. i decyzją z dnia 27 października 2004 r. stwierdził nieważność tej decyzji, za powód podając fakt, iż organ odwoławczy nie uwzględnił zmiany stanu prawnego w zakresie procedury udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, która nastąpiła w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. A. L. odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i o umorzenie postępowania w sprawie, argumentując m.in., że rażące naruszenie prawa nie musi wprost uzasadniać stwierdzenia nieważności, zwłaszcza gdy stwierdzenie nieważności godzi w ważny interes podatnika oraz, że to bezczynność i opieszałość organów podatkowych doprowadziła do tego, że mimo spełnienia wszystkich warunków ustawy restrukturyzacyjnej podatnik został pozbawiony możliwości umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, co podważa zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. L., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 27 października 2004 r., argumentując, że Naczelnik urzędu Skarbowego nie naruszył ustawowego terminu przewidzianego na wydanie decyzji administracyjnej, więc zarzut opieszałości nie ma racji bytu, natomiast pozostawienie w obiegu prawnym decyzji wydanej z rażącym naruszenie prawa prowadziłoby do złamania art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 247 §1 pkt 3 ord. pod. przez wydanie decyzji w oparciu o podstawę prawną, która nie obowiązywała jeszcze w okresie kiedy było prowadzone i zostało faktycznie zakończone postępowanie restrukturyzacyjne, przez działanie nie na podstawie przepisów prawa właściwych dla stanu faktycznego oraz przez działanie przy braku podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na brak rażącego naruszenie prawa; art. 121 § 1 ord. pod. przez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 ord. pod. przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 125 § 1 i art. 139 § 1 ord. pod. przez rażące naruszenie obowiązku działania w sprawie wnikliwie i szybko oraz przez nie załatwienie sprawy w ustawowo określonym terminie. Ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej, a ponad to wskazał m.in., że, według jego opinii, nie ma podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, gdy decyzja o stwierdzeniu umorzenia należności objętych restrukturyzacją odpowiadała stanowi prawnemu obowiązującemu wcześniej i jej pozostawienie w obrocie prawnym jest uzasadnione ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Dodatkowo podniósł również, że organ odwoławczy powinien był wiedzieć, że od 1 maja 2004 r. zmienią się przepisy i nie będzie mógł dokonać rozstrzygnięcia w sprawie odwoławczej. Zauważył, że polski podatnik nie może być jedynym, który ponosi negatywne skutki przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Pismem procesowym z dnia 7 września 2007 r. skarżący wskazywał, że art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nakazują, by wszyscy podatnicy mieli takie samo prawo uzyskania pomocy publicznej, przy spełnieniu odpowiednich warunków, bez względu na czas wydania decyzji przez organ w szczególności, gdy działanie organu narusza zasadę szybkości postępowania z art. 125 § 1 ord. pod.. Wskazał również na naruszenie art. 121 § 1 ord. pod., przez pozbawienie podatnika prawa nabytego na podstawie decyzji objętej stwierdzeniem nieważności. Co więcej organ podatkowy nie wykonał obowiązku z art. 200 ord. pod. dwukrotnie nie wyznaczając 7-dniowego terminu na zapoznanie się podatnika z materiałami sprawy. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty strony za bezzasadne. Podkreślił, że zaskarżona decyzja nie pozbawia skarżącego prawa do ubiegania się o wnioskowaną pomoc publiczną, udzielaną w zgodzie z nową ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291)- zwaną dalej post. pom. publ. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w danej sprawie należy stosować przepisy obowiązujące przed, czy po nowelizacji, która miała miejsce w trakcie postępowania podatkowego. Wskazał, że art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 listopada 2003 r., ustanawia termin 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., na wydanie przez organ restrukturyzacyjny decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza on umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji zostały spełnione, albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli nie zostały spełnione. W ocenie WSA pierwotne brzmienie tego przepisu nie ma zastosowania w okolicznościach tej sprawy. Nowelizacja ustawy weszła w życie z dniem 28 listopada 2003 r., w toku prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego. Nie zawierała unormowań międzyczasowych, które by wyłączały stosowanie nowych terminów do wydania decyzji w postępowaniach restrukturyzacyjnych wszczętych przed wejściem w życie tej nowelizacji. Dzień doręczenia (w danej sprawie - 14 kwietnia 2004 r.) przywołanej wyżej decyzji był momentem restrukturyzacji należności publicznoprawnych. Sąd podkreślił, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2004 r., która orzekała o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji została wydana w okresie po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i pod rządem obowiązywania ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o post. pom. publ., która weszła w życie z dniem 31 maja 2004 r. Taka zmiana stanu prawnego na etapie postępowania odwoławczego zobowiązywała organ odwoławczy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy na podstawie nowego stanu prawnego, przy braku odmiennych unormowań międzyczasowych. W dacie 15 lipca 2004 r. wniosek o restrukturyzację podlegał reżimowi prawnemu pomocy publicznej w postaci indywidualnej pomocy na restrukturyzację. Dlatego też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2004 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ przyznanie pomocy publicznej w postaci pomocy indywidualnej na restrukturyzację w dacie wydania ostatecznej decyzji objętej postępowaniem o stwierdzenie nieważności mogło nastąpić tylko po wyczerpaniu trybu przewidzianego w ustawie o post. pom. publ., a co za tym idzie za słuszne Sąd uznał działania organu podatkowego zmierzające do stwierdzenia jej nieważności. Sąd odniósł się również do zarzutu pozbawienia podatnika prawa nabytego. Nie uznał argumentacji strony podkreślając, że zmiana stanu prawnego objęła wszystkich zainteresowanych pomocą na restrukturyzację, którzy jej nie uzyskali w terminach z art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Natomiast w swej argumentacji skarżący pominął, że stwierdzenie umorzenia należności objętych restrukturyzacją na mocy ostatecznej decyzji z dnia 15 lipca 2004 r. nastąpiło z pominięciem obowiązującego prawa przyznania pomocy na restrukturyzację, któremu musieli podporządkować się inni zainteresowani taką pomocą publiczną w stanie prawnym obowiązującym 15 lipca 2004 r. Ponadto zauważył, że podatnik nie został pozbawiony prawa do uzyskania decyzji w sprawie indywidualnej pomocy na restrukturyzację. Jednak wydanie takiej decyzji wymaga przeprowadzenia prawidłowego postępowania w sprawie udzielenia pomocy publicznej. Sąd na marginesie wskazał też, że z akt sprawy wynika, że skarżącemu został wyznaczony termin siedmiu dni na zapoznanie się z materiałem sprawy i do wypowiedzenia się zgodnie z art. 200 § 1 ord. pod., bo stosowne postanowienie zostało mu doręczone 24 września 2004 r., przed wydaniem decyzji o stwierdzeniu nieważności z dnia 27 października 2004 r. i następnie doręczone 13 grudnia 2004 r., przed wydaniem decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji o stwierdzeniu nieważności z dnia 4 stycznia 2005 r., a co za tym idzie zarzuty skarżącego w tym zakresie są bezprzedmiotowe. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uwzględnienie skargi w całości, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 128, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 ord. pod. Nadto naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie z akt sprawy, iż organy podatkowe wydając decyzję o warunkach restrukturyzacji i dokonując jego oceny nie naruszyły art. 9 ustawy o restrukturyzacji. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie akceptując powyższe, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ pierwszej instancji wydając decyzję z dnia 14 kwietnia 2004 otrzymaną przez stronę 20 kwietnia 2004 r. nie umożliwił stronie wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 ord. pod., poprzez jednoczesne wręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 kwietnia 2004 r. w dniu 20 kwietnia 2004 r. razem z decyzją o zakończeniu restrukturyzacji, czym naruszył art. 123 § 1 ord. pod. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie akceptując pominięcie strony przez organ restrukturyzacyjny w postępowaniu naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 2) przepisów prawa materialnego zawartego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę Sądu w skarżonym wyroku, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w przedmiotowej sprawie prawa materialnego zawartego w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji (w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 12 listopada 2003 r.), który przyjmował roczny termin na wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji od dnia wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, a więc pod rządami art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, przed wejściem w życie jego nowelizacji w dniu 28 listopada 2003 r. Dokonana ocena przez organ restrukturyzacyjny i jej akceptacja przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji był właściwie zastosowany i decyzja organu pierwszej instancji nie nadawała beneficjantowi prawa restrukturyzacji pomimo, że w stanie faktycznym sprawy miał zastosowanie art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji przed jego nowelizacją, który dawał beneficjantowi prawo restrukturyzacji należności przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Wobec powyższego zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów prawa materialnego zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie przedstawiono stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego przeprowadzonego do tej pory. Skarżący nie zgodził się z argumentacją Sądu, że mimo spełnienia warunków wymaganych do restrukturyzacji zaległości podatkowych, w niezmienionym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej mógł stwierdzić nieważność własnej poprzedniej decyzji ze względu na nieprawidłowy tok postępowania, nie uwzględniający zmian normatywnych, jakie miały miejsce w trakcie tego postępowania. Dla poparcia swoich wniosków podatnik ponowił argumentację zawartą w zażaleniu i skardze. Ponadto zaakcentował naruszenie podstawowych zasad postępowania wynikających z ustawy - Ordynacja podatkowa, które, w jego opinii, powinny być bezwzględnie przestrzegane przez organy w każdym postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji do postępowania w przedmiocie restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Oznacza to, że stosuje się w tym postępowaniu także przepisy wymienione w zarzucie I skargi kasacyjnej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 128, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1. Z tego ostatniego przepisu wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przyjętego przez Sad pierwszej instancji stanu faktycznego nie podważonego skutecznie w skardze kasacyjnej tym zarzutem wynika jednoznacznie, że przed wydaniem decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia 15 lipca 2004 r. zostało wydane w tym przedmiocie postanowienie, doręczone podatnikowi 13 grudnia 2004 r., a więc przed wydaniem decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia 4 stycznia 2005 r. Wprawdzie nie ma racji Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy nie dokonywał ustaleń faktycznych i nie gromadził dowodów, gdyż materiał dowodowy stanowiła decyzja z dnia 15 lipca 2004 r. i zebrane w toku jej wydania dowody, a ustalenia faktyczne dotyczyły objęcia postępowaniem podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, to jednak nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro i tak podatnik nie wykorzystał ustalonego dla niego uprawnienia do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Odnosząc się poza tym do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 stycznia 2005 r. (data podana na stronie 18 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji) należy zauważyć, że chodzi tu najprawdopodobniej o decyzję z dnia 15 lipca 2004 r. Także i ten błąd nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nawet gdyby przyjąć, że organ odwoławczy nie wyznaczył w postępowaniu zwykłym podatnikowi terminu z art. 200 § 1 ord. pod., to naruszenie to nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a także i wpływu na termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Poza tym podatnik nie przedstawił w skardze kasacyjnej argumentów przemawiających za tym, że było to uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można przy tym przyjąć, że sam fakt niewyznaczenia stronie terminu z art. 200 § 1 ord. pod. powoduje konieczność uchylenia decyzji, skoro ustawa wprost (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) nakazuje wówczas badać istotny wpływ tego uchybienia procesowego na wynik sprawy. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie doszło też do naruszenia w postępowaniu podatkowym art.123 § 1, art. 128 ord. pod. Jednakże zauważyć należy, że istotnie gdy organ podatkowy pierwszej instancji to jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po wydaniu decyzji z dnia 28 listopada 2002 r. o warunkach restrukturyzacji należności określonych na kwotę 694.504,70 zł prawidłowo ustalił przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, a w szczególności określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, to niewątpliwym jest, że doprowadziłoby to do wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji. Z akt sprawy wynika bowiem, że w okresie od 28 listopada 2002 r. do czasu wysłania informacji w sprawie opracowania i przedłożenia planu restrukturyzacyjnego, organ podatkowy pozostawał w tym okresie w bezczynność, i nie wezwał podatnika o przedłożenie programu restrukturyzacji. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, program restrukturyzacji powinien być załącznikiem do wniosku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Tym bardziej, że podatnik już w nim twierdził, że nie ma obowiązku jego składnia jako tzw. mały przedsiębiorca. Bezczynność w tej kwestii trwająca do co najmniej 19 września 2003 r. (k. 6 akt) od dnia 14 listopada 2002 r., a także konieczność odwoływania się od kolejnej błędnej decyzji organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania, spowodowała, że podatnikowi nie umorzono skutecznie należności podlegających restrukturyzacji. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że prawidłowe i zgodne z planem działanie organu podatkowego pierwszej instancji doprowadziłoby do konieczności wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji w terminie 1 roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Skoro doręczenie nastąpiło 28 listopada 2002 r., to termin roczny upłynąłby zgodnie z art. 12 § 4 ord. pod. w dniu 28 listopada 2003 r. Wprawdzie był to równocześnie wejścia w życie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), która wydłużała termin roczny do 15 miesięcy, ale przecież organy podatkowe w postępowaniu restrukturyzacyjnym powinny były działać wnikliwie i szybko (art. 125 ord. pod.), a poza tym prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). Wydłużenie terminu do załatwienia sprawy aż do końca (wprawdzie dopuszczalne) jego biegu w sytuacji znanej organowi okoliczności wydłużenia tego terminu do 15 miesięcy (ustawa zmieniająca została przecież uchwalona 12 listopada 2003 r.) byłoby niewątpliwie naruszeniem istotnym tych zasad postępowania. Należy przy tym mieć na uwadze także popełnione wcześniej prze organ pierwszej instancji uchybienia. Wskazane okoliczności powinny być zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważane w ramach przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o ile podatnik złożyłby wniosek o umorzenie należności podlegających restrukturyzacji. Poza tym w ewentualnym takim postępowaniu organ podatkowy powinien w ramach tych przesłanek rozważyć na ile stanowiłoby utrudnienie dla podatnika ubieganie się o restrukturyzację tych należności na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, a także czy taki wniosek podatnik złożył i w jaki sposób został rozpoznany. Niewątpliwie jednak nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącego, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia prawa przez organy podatkowe w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2004 r. Wówczas ten organ podatkowy był związany terminem z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji i trudno mu przypisać naruszenia prawa, które starał się naprawić, a które popełnił organ pierwszej instancji. Tym samym nie można zgodzić się, by w postępowaniu nadzwyczajnym (sprawa odrębna) mogło dojść do naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., skoro jego przedmiotem było tylko zbadanie, czy decyzja została dotknięta jedną z przedstawionych nieważności, a nie ponowne rozpoznanie sprawy o restrukturyzację należności w granicach określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. W konsekwencji powyższych rozważań jest niewątpliwe, że Sąd pierwszej instancji - wbrew zarzutowi II skargi kasacyjnej - także nie naruszył prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji. W postępowaniu podatkowym nadzwyczajnym , którego legalność Sąd kontrolował, badano tylko istnienie rażącego prawa w decyzji z dnia 15 lipca 2004 r. w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., a w tym oparcia tej decyzji na błędnej podstawie prawnej, tj. na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), a nie na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.), która powinna ją stanowić. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.