II FSK 89/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Roberta P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 489/05 w sprawie ze skargi Roberta P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2005 r. (...) w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok oddala skargę kasacyjną. 1. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2005 r., I SA/Wr 489/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę Roberta P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2005 r., (...) w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2004 r., (...) ustalającą stronie zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Powyższa decyzja, jak wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru, została doręczona w dniu 29 marca 2005 r. pełnomocnikowi strony - doradcy podatkowemu Mirosławie Z. w Biurze "T." w B. przy ul. K. 13a. 3. Robert P., zastępowany przez doradcę podatkowego Mirosławę Z., złożył w dniu 30 kwietnia 2005 r. /data stempla pocztowego na kopercie/ skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. 4. Organ podatkowy, ustosunkowując się do zarzutów skargi, wniósł o jej odrzucenie jako wniesionej po terminie. 5. W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wyjaśniła, że skarga /prawdopodobnie chodziło o decyzję organu II instancji/ została jej doręczona w dniu 4 kwietnia 2005 r. - wobec nieobecności związanej z wyjazdem świątecznym. W tym czasie pracownica biura bez stosownego upoważnienia odebrała kierowaną do doradcy podatkowego korespondencję. Wskazała, że upoważniony do reprezentowania podatnika był doradca podatkowy, a nie Biuro "T.". Przedłożyła oświadczenie Elżbiety R., która wyjaśniła, że bez upoważnienia, przez pomyłkę, odebrała pisma skierowane do doradcy podatkowego - Mirosławy Z. 6. Sąd I instancji - odrzucając skargę - powołał się na treść art. 53 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. i stwierdził, że doręczanie decyzji podatkowych odbywa się w oparciu o regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. Wskazał, że jak wynika z przedłożonego pełnomocnictwa z dnia 20 lutego 2004 r. udzielonego przez Joannę K.-P. i Roberta P. doradca podatkowy Mirosława Z. ustaliła adres do doręczeń wszelkiej korespondencji do Kancelarii Podatkowej doradcy podatkowego: Biuro "T." mgr Mirosława Z. ul. K. 13a (...) B. Powołał się na art. 148 par. 2 ord. pod. i zważył, że jak wynika z potwierdzenia odbioru decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., została ona skierowana do Mirosławy Z. na adres wskazany w pełnomocnictwie. Doręczyciel zaznaczył, że przesyłkę doręczono adresatowi osobiście, a w miejscu przeznaczonym dla potwierdzenia odbioru widnieje pieczątka o treści: Biuro "T." mgr Mirosława Z. (...) B., ul. K. 13a oraz nieczytelny podpis. Sąd powołując się na wyroki NSA z dnia 16 marca 2000 r., SA/Sz 251/99 oraz z dnia 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96 uznał, że decyzja doręczona została skutecznie w dniu 29 marca 2005 r., a termin do złożenia skargi, zgodnie z art. 53 par. 1 p.p.s.a., upłynął w dniu 28 kwietnia 2005 r. Stwierdził, że gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 par. 2 pkt 2 ord. pod., podejmuje się odebrać pismo, wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Oznacza to, że dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Zważył, że ewentualne nadużycie zaufania przez osobę odbierającą korespondencję w miejscu pracy adresata pisma oceniane mogłoby być w przedmiotowej sprawie wyłącznie w kategoriach przesłanek do przywrócenia terminu określonych w art. 86 i art. 87 p.p.s.a., przy czym skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika takiego wniosku nie złożył. 7. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone skargą kasacyjną /nazwaną zażaleniem/ pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i "rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z sentencją skargi" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w L., zarzucił błędną interpretację art. 148, art. 86 i art. 87 ord. pod. oraz naruszenie art. 163 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy. Autor środka odwoławczego wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone wraz z uzasadnieniem, co oznacza zgodnie z art. 163 p.p.s.a., że stronie przysługuje środek zaskarżenia. Doręczając postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny winien pouczyć stronę występującą w sprawie bez adwokata lub radcy prawnego o dopuszczalności, terminie i sposobie wniesienia środka zaskarżenia. Strona występuje w sprawie za pośrednictwem doradcy podatkowego, a więc w postanowieniu winno być zawarte wskazane wyżej pouczenie. Podniósł, że Sąd I instancji, mimo że stwierdził wadliwość doręczenia pisma osobie nieupoważnionej, stwierdził, iż w celu złożenia skargi strona winna złożyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia skargi na podstawie art. 86 i art. 87 p.p.s.a. Wskazał, że zgodnie z tymi przepisami, wniosek o przywrócenie terminu składa się gdy strona nie dokonała w terminie czynności w postępowaniu sądowym, bez swojej winy. W niniejszej sprawie strona złożyła skargę w terminie, tj. 30 dni od daty doręczenia decyzji pełnomocnikowi, a więc nie ma uchybienia terminowi i nie można wnosić o jego przywrócenie. W ocenie strony skarżącej, Sąd pominął w uzasadnieniu wyroku w części nieaktualną tezę wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 1990 r., I SA/Łd 753/99, w której stwierdzono m.in., że "osobą odbierającą pismo nie może być przypadkowo napotkany pracownik, ale musi to być osoba uprawniona do odbioru pism". Stwierdziła, że dostęp do firmowych pieczęci posiadają wszyscy pracownicy, w tym również sprzątaczka, co nie oznacza, że są upoważnieni do odbioru korespondencji. Powołując się na art. 148 ord. pod. podniosła, że Elżbieta R. nigdy nie była upoważniona do odbioru pism dla doradcy podatkowego, pomimo posiadania dostępu do pieczątek. Stwierdziła, że w niniejszej sprawie doręczenie decyzji zostało dokonane sprzecznie z normą art. 148 ord. pod., jak również sprzecznie z treścią pełnomocnictwa, bowiem w jego treści nie wymieniono nazwy Biuro "T.", bowiem pod wskazanym adresem funkcjonowało również Biuro -"T." Marian Z., zajmujące się obsługą rachunkową. W ocenie strony skarżącej, Sąd I instancji przyznał, że doręczenie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami, jednocześnie uważając je za prawidłowe, gdyż stwierdził, iż strona otrzymała decyzję i winna złożyć wniosek o przywrócenie terminu. W przedmiotowej sytuacji strona otrzymała decyzję i zachowała termin, a organ podatkowy ma błędną informację o terminie doręczenia, gdyż nie dołożył należytej staranności w doręczeniu pisma. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku /zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 par. 1 zd. 2 p.p.s.a./, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu /z wyjątkiem określonym w art. 183 par. 1 zd. 1 in fine p.p.s.a./ nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych. Z art. 176 p.p.s.a. i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie /zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410/ podkreśla się, że nie jest to zadanie łatwe gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411-412/, a nawet przepis art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej albo nawet art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności - należy w skardze kasacyjnej wyliczyć. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 360/05 wskazał, że powołanie w skardze kasacyjnej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z powyższym należy uznać, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 148 ord. pod., albowiem nie jest to przepis postępowania sądowoadministracyjnego, lecz przed organami podatkowymi. Nie było możliwe jego zastosowanie przez Sąd, a tym samym jego naruszenie, ewentualnie i co najwyżej w powiązaniu z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Nie można więc go traktować jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym względzie należy wskazać, że to organowi administracji, a nie Sądowi wskazano w jaki sposób ma dokonywać doręczeń. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 86 i 87 ord. pod. stwierdza się, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż chodziło o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tak to zostało potraktowane w sprawie. Należy wskazać, że artykuły te dzielą się na paragrafy, a Sąd nie może się ich domyślać, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, o naruszenie którego konkretnie przepisu chodzi stronie. Przepisy te dotyczą różnych kwestii, a więc strona powinna wyjaśnić jakiego uchybienia Sąd się w niniejszej sprawie dopuścił. Ich naruszenie mogłoby być skutecznie podnoszone w sprawie tylko wówczas, gdyby autor skargi kasacyjnej skutecznie podważył, że nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia skargi. Nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 148 ord. pod. uniemożliwia zastosowanie powyższego poglądu. W konsekwencji nie można przyjąć, że przepisy art. 86 i 87 p.p.s.a. nie miały w sprawie zastosowania. Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 163 p.p.s.a, gdyż z dowodu doręczenia postanowienia - wynika, że na postanowienie z dnia 27 czerwca 2006 r., I SA/Wr 489/05 przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od daty doręczenia orzeczenia z uzasadnieniem za pośrednictwem Sądu. Zawarte jest tam także pouczenie, że środek odwoławczy powinien być sporządzony przez pełnomocnika będącego: adwokatem, radca prawnym, doradcą podatkowym. Jednakże skoro treść pisma zwanego "zażaleniem" spełnia wymogi skargi kasacyjnej, to też tak należało je potraktować. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.