II FSK 360/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Przemysłu Bawełnianego "Z." Spółki Akcyjnej z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. I SA/Bk 287/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu Bawełnianego "Z." Spółki Akcyjnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "Z." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco: W dniu 11 marca 2004 r. wpłynął do Izby Skarbowej wniosek "Z." o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, a następnie wydał decyzję, którą odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 15 listopada 2001 r., określającej spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1997. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, że organ podatkowy nie dokonał szczegółowej analizy materiału zgromadzonego w sprawie, gdyż nie przytoczono żadnych dowodów ani faktów znajdujących się w dokumentach. Ponadto zdaniem strony, w dacie wydawania decyzji istniały dowody i okoliczności nieznane organowi, które uzasadniały zastosowanie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, uznając, że okoliczności podnoszone przez Spółki były już przedstawiane w trakcie postępowania zakończonego decyzją wymiarową ostateczną i mają odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a zatem nie należą do kategorii nowych okoliczności, o których stanowi art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja ostateczna w sprawie podatku dochodowego nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione, tym samym w sprawie nie wystąpiła również przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie stanowi również przesłanki do zmiany decyzji w postępowaniu o wznowienie ani odmienna wykładnia przepisów prawa, ani też odmienna ocena okoliczności faktyczno-prawnych przez stronę, na co w ocenie organu wskazuje przedstawiona przez nią analiza art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 240 par. 1 pkt 5, 6, 7 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zaistniały okoliczności o których mowa w powołanym przepisie, - art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącego trzech odrębnych lat podatkowych /1997, 1998 i 1999 r./ za pomocą jednego postanowienia, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i szczegółowego rozważenia podstaw wznowienia, - art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie iż istniały przesłanki do zastosowania tego przepisu - bez poczynienia w tym zakresie ustaleń faktycznych, - art. 245 par. 1 w związku z art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej, mającej zastosowanie w sprawie, - art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego poprzez ich zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja administracyjna jest prawidłowa. W ocenie Sądu przedstawione w skardze argumenty dotyczące zastosowania, w decyzji z dnia 15 listopada 2001 r. określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r., przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niedopuszczalności stosowania przez organ podatkowy przepisów Kodeksu cywilnego do kwalifikowania charakteru czynności dokonywanych przez podatnika, nie zostały wymienione w żadnym z punktów art. 240 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wskazują też na wadliwość procesowoprawną decyzji dającą podstawę do wznowienia postępowania, a tym samym nie mogą być podstawą wzruszenia decyzji w tym trybie. Przedstawiona w skardze, jak i we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją, argumentacja przeciwko zastosowaniu w sprawie zakończonej decyzją z dnia 15 listopada 2001 r. postanowień art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez wskazania konkretnych dowodów i konkretnych nadużyć podatnika, a także niedopuszczalności badania przez organy istoty umów marketingowych i ich oceny jako pozornych na podstawie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w rzeczywistości stanowi zarzuty materialnoprawne wobec ostatecznej i prawomocnej decyzji określającej spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. Należy uznać, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Ponadto w ocenie Sądu, którego orzeczenie zaskarżono, wskazane jako podstawa wznowienia postępowania w trybie art. 240 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa okoliczności podnoszone przez pełnomocnika Spółki, tj.: 1. istnienie oświadczeń kontrahentów zagranicznych, u których zaopatrywali się pośrednicy dostarczający surowiec do "Z.", o odmowie współpracy z podatnikiem oraz 2. dowód w postaci cen sprzedaży surowca obowiązujących w firmach zagranicznych istniejący na datę wydania decyzji, były przedstawiane w trakcie postępowania zakończonego decyzją wymiarową ostateczną nie należą do kategorii nowych okoliczności, o których mówi art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pierwsza ze zgłoszonych przez Spółkę okoliczności nie posiada przymiotu nowości. W toku postępowania zakończonego decyzją określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. pełnomocnik Spółki podnosił już okoliczność odmowy współpracy i dostaw surowców bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych na rzecz skarżącej. Również druga ze zgłoszonych przez Spółkę okoliczności nie jest okolicznością nową, z uwagi na to, że w decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. wysokość kosztów uzyskania przychodów skorygowano o różnicę pomiędzy wartością zużytego w 1997 r. surowca obliczoną według cen wynikających z faktur wystawionych Spółce przez podmioty krajowe, a cenami wynikającymi z faktur dostawców zagranicznych. W związku z powyższym ceny sprzedaży surowca obowiązujące w firmach zagranicznych musiały być organowi znane. Odnosząc się do dwóch pozostałych przesłanek wznowienia postępowania przytoczonych przez pełnomocnika tj. wydania decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu /art. 240 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej/, oraz wydania decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji sąd pierwszej instancji uznał, że żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w omawianej sprawie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania tylko jednego postanowienia umożliwiającego wypowiedzenie się stronie odnośnie zebranego materiału dowodowego za poszczególne lata podatkowe, sąd wojewódzki stwierdził, że praktyka taka nie jest właściwa. W ocenie Sądu do każdego postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną organ podatkowy powinien odrębnie wydać postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże uchybienie to w ocenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie procesowe mogłoby być podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. W postanowieniu z dnia 29 czerwca 2004 r. organ podatkowy wskazał, iż pełnomocnik ma prawo zapoznać się ze zgromadzonym materiałem w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata podatkowe, tym samym należy uznać, że zagwarantowano stronie czynny udział w postępowaniu. W skardze kasacyjnej z dnia 5 lutego 2005 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. 1. art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności uznanie, istnienia dowodów, których nie zgromadzono w postępowaniu; 2. art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie wskazanego przepisu, a w szczególności przyjęcie, iż te same ustalenia faktyczne nie wiążą organu w różnych decyzjach; 3. art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wyrokowanie bez uwzględnienia całości akt sprawy; 4. art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, mającą wpływ na wynik sprawy i uznanie, iż naruszenie tych przepisów nie stanowi istotnego uchybienia postępowania; 5. art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego poprzez ich zastosowanie w sprawie podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd wojewódzki oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd nie dokonał szczegółowej analizy materiału zgromadzonego w sprawie, a w szczególności nie dokonał wyważonej oceny argumentów podniesionych w skardze i ich wpływu na wynik postępowania, czym naruszył przepis art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w szczególności art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji wskazane jako podstawa wznowienia postępowania w trybie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą, tj. istnienie oświadczeń kontrahentów zagranicznych, u których zaopatrywali się pośrednicy dostarczający surowiec do spółki "Z." o odmowie współpracy z podatnikiem oraz dowód w postaci cen sprzedaży surowca obowiązujących w firmach zagranicznych istniejący na datę wydania decyzji, były znane organowi podatkowemu na datę wydania decyzji ostatecznej i z tego względu nie należą do kategorii nowych okoliczności. Spółka nie można zgodzić się z tak kategorycznym stwierdzeniem Sądu, gdyż ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, a także argumenty wskazane w uzasadnieniu wyroku Sądu, wskazują na odmienny stan rzeczy. Zarzut polegający na wyrokowaniu przez Sąd bez szczegółowej analizy przedstawionej w sprawie dokumentacji znajduje swoje uzasadnienie w tym, że w świetle tych dokumentów istnieją zarówno nowe dowody jak i nowe okoliczności, które istniały w dacie orzekania przez organ podatkowy, a które nie były temu organowi znane. W dacie wydania decyzji przez organ podatkowy istniały takie oto okoliczności: brak możliwości zawarcia przez skarżącą bezpośredniej umowy zapewniającej dostawy surowca niezbędnego do prowadzenia przez skarżącą produkcji oraz ceny istniejące na rynku krajowym i zagranicznym tych surowców. Dowodem na potwierdzenie zaistniałych okoliczności są złożone przez podmioty zagraniczne, będące kontrahentami dostawców Spółki oświadczenia w przedmiocie odmowy prowadzenia przez nie bezpośredniej współpracy ze skarżącą Spółką. W ocenie Sądu nie budzącą wątpliwości jest kwestia, że powyżej przytoczone okoliczności były znane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji i stąd nie mogą być uznane jako okoliczności nowe w przedmiotowej sprawie. Natomiast, w ocenie strony skarżącej do tak jednoznacznego stanowiska, na podstawie zebranego w sprawie materiału, w żadnym wypadku nie można dojść. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, jak też argumenty podnoszone w uzasadnieniu wyroku prowadzą do wniosku, że nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z dowodami, a jedynie z twierdzeniami organu wydającego decyzję. Tymczasem organ zupełnie nie odniósł się do cen obowiązujących w tamtym czasie na rynku i stąd wynikała konieczność wznowienia postępowania celem ustalenia stanu faktycznego w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd odnosi się jedynie do działania organu polegającego na skorygowaniu kosztów uzyskania przychodów o różnicę pomiędzy wartością zużytego surowca obliczoną według cen wynikających z faktur wystawionych spółce przez podmioty krajowe, a cenami faktur wystawionych przez podmioty zagraniczne. Sąd na tej podstawie przyjął, iż "ceny sprzedaży surowca obowiązujące w firmach zagranicznych musiały być organowi znane". Nie sposób się zgodzić z taką argumentacją. Porównanie faktur nie oznacza porównania cen obowiązujących na rynku. Nie można też dowolnie, na potrzeby postępowania, dokonywać porównania cen z różnych okresów, gdyż nie stanowi to dowodu. Nie posiada żadnego waloru dowodowego zestawienie ceny z jednostkowej faktury z ceną z innej jednorazowo wystawionej faktury. Nie świadczy to bowiem o występowaniu jakiegoś zjawiska, na którym organ próbuje budować fundamentalne wnioski. W uzasadnieniu Sądu nie znalazły się argumenty dotyczące załączonej do skargi opinii eksperta. Szereg argumentów podniesionych w opinii przemawia jednoznacznie za koniecznością zmiany zaskarżonej decyzji na skutek wznowienia postępowania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dowodów o jakich mowa powyżej. Wnikliwa ocena sprawy przeprowadzona w opinii, stanowi w ocenie skarżącej, istotny argument za uchyleniem skarżonego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona już tylko z uwagi na sposób jej zredagowania. Powtórzenie /poza art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ tych samych co w skardze zarzutów, zdaje się wskazywać, że skarżąca Spółka zdaje się nie dostrzegać, iż przedmiotem kontroli sądu kasacyjnego jest wyrok sądu I instancji a nie decyzja organu podatkowego. Stąd też zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być tożsame z zarzutami skargi, przynajmniej w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok z dnia 13 styczna 2005 r. FSK 1076/04 - nie publ./. Wielokrotnie też Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że powołanie przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por, wyrok z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Wskazanych w zarzutach art. 140, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej sąd naruszyć nie mógł, gdyż ustawa ta nie ma zastosowanie w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, by Sąd dokonał jakiejkolwiek ich interpretacji. Ocena ustalenia przez organy podatkowe, że powołane okoliczności nie mają przymiotu "nowości" dotyczy stanu faktycznego sprawy a nie wykładni prawa. Kwestia czy w sprawie podatkowej stosowano - czy też nie - wskazane przez skarżącą przepisy Kodeksu cywilnego pozostawała poza zakresem zainteresowania sądu I instancji. Przedmiot kontroli wyznaczała zaskarżona decyzja dotycząca wznowienia postępowania. W tej sytuacji jedyny zarzut skierowany przeciwko wyrokowi dotyczył naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie to miało polegać, w ocenie skarżącej, na braku "szczegółowej analizy materiału zgromadzonego w sprawie" na co ma wskazywać "już pobieżna analiza treści uzasadnienia". Jeżeli, zdaniem skarżącej, Sąd pewnych istotnych kwestii nie rozważył, bo nie przedstawił ich w uzasadnieniu wyroku, to należało podnieść zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co więcej - z uzasadnienia tego zarzutu zdaje się wynikać przekonanie, że Sąd powinien dokonać ponownej - merytorycznej oceny dowodów, które legły u podstaw kwestionowanej w trybie nadzoru decyzji wymiarowej. Tymczasem stwierdzenia braku przesłanek do wznowienia postępowania możliwość taką wyklucza. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że Sąd oparł orzeczenie na materiale nieznajdującym się w aktach sprawy bądź pominął tam zawarte dowody, które mogłyby spowodować inne rozstrzygnięcie. Wobec powyższego ten jedyny, podlegający rozważeniu przez sąd kasacyjny zarzut, także należało uznać za chybiony. W tej sytuacji należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w sentencji.