II FSK 890/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 650/17 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 24 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 650/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 24 marca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od października 2013 r. do lutego 2014 r., czerwiec 2014 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.): 1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki L. O. sp. z o.o. (dalej: spółka), podczas gdy w toku postępowania wykazano, że złożył on we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy skarżący w toku postępowania wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów tj. przyjęcie, że przedstawione przez skarżącego w toku postępowania dokumenty oraz przekazane informacje nie pozwalają na przyjęcie, że złożył on we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a także, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, podczas gdy w rzeczywistości aktywność dowodowa skarżącego w powyższym zakresie winna prowadzić do ustalenia, że w przedmiotowej sprawie miały miejsce przytoczone wyżej okoliczności; 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od października 2013 r. do lutego 2014 r., czerwiec 2014 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2013 r., podczas gdy decyzja ta winna podlegać uchyleniu i umorzeniu postępowania także i w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 233 § 1 O.p.) oraz materialnego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 1 pkt 2 O.p.). Wszystkie one koncentrują się wokół problemu oceny, czy organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, prawidłowo przyjęły, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, za zobowiązania której orzeczono jego odpowiedzialność oraz że nie wskazał jej mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne). Według pkt 2 art. 116 § 1 O.p., to samo dotyczy sytuacji, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak skarżący argumentował w skardze kasacyjnej, wykazał on, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożył 28 marca 2014 r. i wniosek ten był – jego zdaniem – złożony we właściwym czasie. Wynikało to z faktu, że problemy finansowe w spółce, zapoczątkowane w wyniku wypowiedzenia umowy faktoringu, zawartej w czerwcu 2011 r., przez faktora – B. F. SA, pogłębiły się od maja 2013 r., kiedy to spółkę opuściło dwóch wspólników. Skarżący podkreślał, że dopuścili się ono przestępstwa przywłaszczenia majątku spółki na kwotę 579.453,21 zł, co negatywnie wpłynęło na kondycję finansową spółki. Skarżący w dniu 20 marca 2014 r. zawiadomił organy ścigania o przestępstwie, jednak postępowanie w tej sprawie zostało umorzone. To jednak, zdaniem skarżącego, nie oznacza, że do przestępstwa nie doszło, nigdy bowiem nie ustalono tego jednoznacznie. Prywatnego aktu oskarżenia skarżący nie złożył, bo nie miał na to środków. Ponadto, jak podkreślał skarżący, w grudniu 2013 r. zmarł główny kontrahent spółki (K. K.), pozostawiając dług w wysokości 294.000 zł. Skarżący prowadził negocjacje z jego spadkobiercami w celu ustalenia terminu i sposobu uregulowania przez nich tego zobowiązania, jednak – jak się okazało w połowie marca 2014 r. – rodzina K. K. zamierzała odrzucić spadek. Wszystko to sprawiło, że skarżący podjął decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co nastąpiło 28 marca 2014 r. Zdaniem skarżącego, skoro złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości, to powinno go to uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wniosek ten był złożony we właściwym czasie, bowiem faktycznie dowiedział się o niewypłacalności spółki w połowie marca 2014 r. Oceny tej nie może zmieniać okoliczność, że sąd upadłościowy oddalił ten wniosek z uwagi na fakt, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (postanowienie Sądu Rejonowego [...] w P. z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn.akt [...]). Wniosek bowiem został złożony, postępowanie toczyło się i zostało merytorycznie zakończone. Drugą okolicznością uwalniającą skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki było, jak podkreślano w skardze kasacyjnej, wskazanie przez niego wierzytelności przysługującej spółce od spadkobierców K. K. Wprawdzie skarżącemu nie udało się ustalić, czy spadkobiercy dłużnika spółki odrzucili spadek, ale przedstawił organom podatkowym informacje niezbędne do zbadania tej okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sformułowane przez skarżącego zarzuty i argumenty na ich poparcie nie mogły przesądzać o uwzględnieniu skargi kasacyjnej. Przede wszystkim błędne jest stanowisko skarżącego co do sposobu rozumienia użytego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. sformułowania "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości". Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r. II FSK 2684/17, CBOSA). Pojęcie czasu "właściwego" w rozumieniu powołanego przepisu nie ma więc nic wspólnego z czasem właściwym rozumianym subiektywnie przez członka zarządu, ocenianym wedle jego przekonania co do zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości. Przeciwnie - ocena, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm., dalej: ustawa - Prawo upadłościowe). Stosownie do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że uwzględniając art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe należało uznać, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały już w II połowie 2013 r. i wtedy, najpóźniej w październiku, kiedy zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku, skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczynił. Wniosek ten został złożony dopiero 28 marca 2014 r. i nie usprawiedliwia tego okoliczność, że wtedy faktycznie dowiedział się o niewypłacalności spółki. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, bezskuteczne jest powoływanie się przez członka zarządu spółki na nieznajomość jej sytuacji finansowej, skoro znajomość tej sytuacji i bieżące jej kontrolowanie należy do jego podstawowych obowiązków (wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r., II FSK 3633/17, CBOSA). Podobnie, bezzasadne jest stanowisko skarżącego co do sposobu rozumienia użytego w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. sformułowania "wskazanie mienia", z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie chodzi tu o jakiekolwiek wskazanie jakiegokolwiek mienia. Brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok z dnia 11 grudnia 2019 r., II FSK 2089/19, CBOSA). Mienie wskazane przez członka zarządu musi faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Nie można zatem wywodzić, że została spełniona przesłanka ekskulpująca określona w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., jeżeli członek zarządu wskazuje mienie spółki posiadane przez nią przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, jak również jeżeli wskazuje na hipotetyczną możliwość podjęcia działań prawnych, w których wyniku mógłby zwiększyć się majątek spółki (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2019 r., II FSK 274/18, CBOSA). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).