II FSK 903/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 161/21 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 161/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 2 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy drugiej instancji w istotny sposób naruszył przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 290 § 2 pkt 7, w zw. z art. 165b § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnione uznanie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że złożona przez Skarżącego korekta zeznania PIT-28 po zakończeniu kontroli podatkowej nie wywołała żadnego skutku prawnego oraz bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego i określenie kwoty ryczałtu według pięciokrotności stawki 3%, mimo zastosowania się Skarżącego do pouczenia zawartego w protokole kontroli podatkowej o prawie do złożenia korekty deklaracji; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.d.", w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym: - bezpodstawne określenie kwoty ryczałtu według pięciokrotności stawki podstawowej, mimo złożenia korekty zeznania PIT-28 po protokole kontroli, stosując się do pouczenia organu podatkowego, nie uwzględniając jednocześnie konstytucyjnej zasady praw słusznie nabytych, a w efekcie naruszenie również prawa do obrony; - naruszenie zasady podwójnego karania (ne bis in idem), wskutek czego organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzyły możliwości niekarania Skarżącego sankcyjną stawką z art. 17 u.z.p.d., w sytuacji ewentualności ukarania Skarżącego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19, z poźn. zm.); - wymierzenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego o charakterze konfiskacyjnym, mimo przyznania się do błędów w rozliczeniach podatkowych i wykonania ciążących zobowiązań już na etapie kontroli, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady, że organy państwa nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, by stał się on instrumentem konfiskaty mienia; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku podającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcia, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania ze stanowiskiem Sądu, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, co przejawiało się w szczególności: a) brakiem ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, w tym do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4, jak również naruszenia przez organy podatkowe art. 2a Ordynacji podatkowej; b) w niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do sprzeczności w stosowaniu przepisów prawa procesowego pomiędzy Naczelnikiem Drugiego Urzędy Skarbowego w Białymstoku, który pouczył w protokole o prawie do złożenia korekty deklaracji, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, zaprzeczającym takiej możliwości; 3) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1, 2 i 3 u.z.p.d., który co prawda nie był przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę, których Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze; II) prawa materialnego: 1) art. 17 ust. 1, 2 i 3 u.z.p.d., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że organ podatkowy mógł wydać decyzję i określić Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 5-krotności stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, mimo złożenia po kontroli podatkowej korekty deklaracji zgodnie z pouczeniem zawartym w protokole. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności oceny wymaga zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jeżeli bowiem okazałoby się, że zarzut ten jest zasadny, a więc wady uzasadnienia są na tyle poważne, że mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przedwczesne byłoby odnoszenie się do meritum sporu w sprawie. W zarzucie tym wskazano na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., choć na czym związek między tymi dwoma przepisami polegał nie wyjaśniono. Wskazany w tym zarzucie jako naruszony przepis stanowi w zdaniu pierwszym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast treść zdania drugiego dotyczy przypadku uwzględnienia skargi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Istotnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest dosyć lakoniczne, co pozostaje w dużej negatywnej dysproporcji w stosunku do uzasadnienia wydanego przez ten sam Sąd dwa dni później, tj. w dniu 7 maja 2021 r. wyroku sygn. akt I SA/Bk 183/21 w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Uznać jednak należy, że uzasadnienie to spełnia minimalne wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i zawiera wszystkie elementy składowe określone w tym przepisie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi o wadliwości orzeczenia fakt, że sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a skoncentrował się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I OSK 670/16). Tak też jest w niniejszej sprawie, gdyż Sąd pierwszej odniósł się w uzasadnieniu wyroku do istoty sporu w sprawie i wyjaśnił w niezbędnym stopniu prawne powody takiego rozstrzygnięcia tej sprawy, tj. oddalenia skargi. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Nie stanowi również o wadliwości uzasadnienia wyroku wskazywana w tym zarzucie sprzeczność pomiędzy stanowiskiem organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji wyrażająca się w tym, że pierwszy z tych organów pouczył o prawie do złożenia korekty deklaracji, a drugi temu zaprzecza. Skądinąd trudno tu mówić o sprzeczności w stanowisku obu organów, skoro organ pierwszej instancji ustalił Skarżącemu wysokość ryczałtu za 2017 r. a organ odwoławczy decyzję tę podtrzymał. Ponadto ten sam element, a więc owa sprzeczność, na początku skargi stanowi według Skarżącego o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., a w uzasadnieniu tego zarzutu narusza cały szereg przepisów u.z.p.d. oraz Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, o czym mowa jest dalej w tym uzasadnieniu, nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do jakże istotnego zarzutu skargi stanowi naruszenie zasady przekonywania (...), podczas gdy przytoczony przez Skarżącego na poparcie tej tezy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dotyczy naruszenia zasady przekonywania przez organ podatkowy. Również dalsza część uzasadnienia skargi kasacyjnej zamieszczona w wyodrębnionym punkcie odnoszącym się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nie dotyczy naruszenia tego właśnie przepisu, lecz naruszenia innych wymienionych tam przepisów Konstytucji RP, u.z.p.d. oraz Ordynacji podatkowej. Uznać zatem należy, że analizowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł stanowić powodu i podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej Skarżący stara się przede podważyć prawną dopuszczalność wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. ustalającej podatek ryczałtowy według podwyższonej stawki podatkowej w sytuacji, gdy Skarżący pouczony o takim prawie w doręczonym mu protokole z kontroli podatkowej, jeszcze przed wydaniem decyzji złożył korektę deklaracji podatkowej, w której wykazał nieujawnione wcześniej uzyskane przez niego przychody. W tym celu Skarżący formułuje w skardze kasacyjnej zarzuty, które dotyczą naruszenia art. 17 ust. 1, 2 i 3 u.z.p.d. oraz art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu dotyczącego prawa do skorygowania deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej. W kwestii samej formalnej dopuszczalności złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej rację należy przyznać Skarżącemu. Tezę o braku dopuszczalności składania korekty deklaracji podatkowej można by wyprowadzać z wykładni systemowej, odwołując się do istoty i szczególnego charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 17 u.z.p.d. Nie zmienia to jednak sytuacji, że ani w tej ustawie, ani w przepisach ogólnych zamieszczonych w rozdziale 10 działu III Ordynacji podatkowej (np. art. 81 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a)) dotyczących korygowania deklaracji podatkowych, nie ma wprost określonych prawnych przeciwskazań co do możliwości korygowania deklaracji podatkowych w przypadku zobowiązań podatkowych powstających poprzez doręczenie decyzji, w tym decyzji wydawanej na podstawie art. 17 u.z.p.d. Należy zatem opowiedzieć się za prawną dopuszczalnością składania takich korekt. Odrębną natomiast kwestią jest określenie, jakie i czy w ogóle, konsekwencje prawne wynikają ze złożenia takiej korekty w różnych płaszczyznach prawnych. Szerzej kwestia ta omówiona została, w aspekcie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 892/21 dotyczącym ustalenia Skarżącemu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. Stosownie do art. 17 ust. 1 u.z.p.d., a więc przepisu, który stanowił bezpośrednią podstawę prawną wydanej wobec Skarżącego decyzji podatkowej, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Jak więc z tego przepisu wynika, wystarczającą przesłanką do ustalenia podatnikowi ryczałtu według art. 17 ust. 2 u.z.p.d., a więc w wysokości pięciokrotności stawek podatkowych, o których mowa w art. 12 tej ustawy (w tym przypadku stawki w wysokości 15%), jest w ogóle nieprowadzenie ewidencji bądź jej nieprawidłowe prowadzenie. Stwierdzenie takiego stanu rzeczy przez organ podatkowy uprawnia ten organ do zastosowania tych przepisów i żadne inne późniejsze działanie naprawcze nie może tego już zmienić. Skądinąd taki właśnie był cel tego przepisu, a więc skłonienie podatników ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do rzetelnego wykazywania wszystkich opodatkowanych w ten sposób przychodów. Gdyby przyjąć natomiast za uzasadnione stanowisko prezentowane w sprawie przez Skarżącego oznaczałoby to, że przepis ten stanowiłby pustą literę prawa, niemającą praktycznego zastosowania. Słusznie wskazywał przy tym Sąd pierwszej instancji, że nie jest możliwe opodatkowanie przychodów według podwyższonej stawki podatkowej przez samego podatnika, poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej i stąd konieczne jest w takim przypadku wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie fakt niewykazywania przez Skarżącego całości uzyskiwanych przez niego przychodów został stwierdzony przez organ podatkowy w toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej, a zatem organ ten, wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącego, był uprawniony do wydania wobec niego decyzji podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. Nie są również uzasadnione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z innymi, licznymi przepisami różnych ustaw, wydanie wobec Skarżącego na podstawie obowiązujących uregulowań rangi ustawowej decyzji ustalającej ryczałt w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w tych przepisach. Opodatkowanie nieujawnionych przez Skarżącego przychodów 15% stawką podatkową nie stanowi ani podwójnego karania, ani wymierzenia zobowiązania podatkowego o charakterze konfiskacyjnym, które to określenie samo w sobie stanowi już nadużycie semantyczne. Przyrównanie sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie do konfiskaty mienia jest niewłaściwe. Nie przemawiają również przeciwko takiemu działaniu organów podatkowych mogące być wywodzonymi z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej względy natury aksjologicznej. Skarżący w kontekście powyższego wskazując na bezprawne, w jego ocenie, działanie organu podatkowego eksponował, m.in. kwestię naruszenia konstytucyjnej zasady praw słusznie nabytych. Nie sprecyzował jednakże, o jakie konkretnie prawa mu chodziło. O prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej - po pouczeniu go o takim prawie w protokole kontroli, czy też o prawo do opodatkowania 3% podstawową stawką podatkową. Jeżeli chodzi o tę pierwszą kwestię, o której była już mowa wcześniej, to nie samo pouczenie kreuje prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej, lecz wynika to z kształtu obowiązujących przepisów. Natomiast utrata prawa do opodatkowania części przychodów podstawową stawką podatkową wiąże się z zachowaniem samego Skarżącego. Ustawodawca zaoferował drobnym przedsiębiorcom możliwość uproszczonego, odformalizowanego opodatkowania - według relatywnie niskich stawek podatkowych - w postaci ryczałtu ewidencjonowanego. Jednym z niewielu warunków koniecznych do korzystania z takiej formy opodatkowania jest prawidłowe, tj. zgodne z rzeczywistością, prowadzenie ewidencji. Nieujawnianie wszystkich uzyskiwanych przychodów nie czyni temu zadość, a działający w ten sposób podatnik nie może skutecznie powoływać się na wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ogólną zasadę postępowania podatkowego, tj. pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ponadto dodać należy, że to nie Skarżący dobrowolnie ujawnił nieprawidłowości w prowadzonej przez niego ewidencji, lecz "odkrył" to organ podatkowy w toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).