II FSK 910/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Jan Rudowski, Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant: Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej, sprawy ze skargi kasacyjnej "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1672/04 w sprawie ze skargi "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 10 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "R." Spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 lipca 2004 r., którym organ ten stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że organ odwoławczy we wskazanym wyżej postanowieniu stwierdził, że decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z 14 kwietnia 2004 r. została doręczona stronie 22 kwietnia 2004 r. w trybie art. 146 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca Spółka nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie swego adresu, w związku z czym należało uznać, iż najpóźniej w dniu sporządzenia przez doręczyciela -pracownika poczty - adnotacji "adresat wyprowadził się" tj. 22 kwietnia 2004 r. przedmiotowa decyzja została doręczona skutecznie. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji, o którym mowa w art. 223 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upłynął 6 maja 2004 r. Odwołanie strona wniosła 16 czerwca 2004 r., a więc z przekroczeniem ustawowego terminu. Strona nie złożyła przy tym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: - art. 144, art. 146 par. 2, art. 150 par. 1 i 2, art. 151 Ordynacji podatkowej na skutek niewłaściwego przyjęcia doręczenia zastępczego decyzji z 14 kwietnia 2004 r.; - art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej na skutek niewskazania w uzasadnieniu postanowienia faktów, które uzasadniają przyjęcie doręczenia zastępczego z art. 146 Ordynacji podatkowej; - art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ; - art. 121, art. 123 w zw. z art. 200 par. 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w postępowaniu, w tym wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z ww. przepisami Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, że wbrew stanowisku organów podatkowych doręczenie 22 kwietnia 2004 r. pisma, o którym mowa w decyzji organu podatkowego I instancji - wzywającego do dostarczenia dowodów w sprawie, nie zostało skutecznie dokonane z uwagi na błędne przyjęcie przez Urząd Skarbowy, iż nastąpiła zmiana adresu siedziby strony. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazała, że nie można utożsamiać zmiany adresu z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Zmiana adresu siedziby nie została bowiem w ogóle udowodniona z uwagi na brak wykluczenia, iż nieobecność strony w miejscu wskazanym jako siedziba była nieobecnością czasową. Podniosła również, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie nie był zwolniony od obowiązku zbadania, czego wniesione podanie w istocie dotyczy i powinien był sprawdzić, czy nie stanowi ono w rzeczywistości wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Zarzuciła organowi podatkowemu I instancji zaniechanie telefonicznego powiadomienia strony o podjętych w jej sprawie decyzjach. Strona wskazała, iż nie ma wątpliwości, że niedotrzymanie ustawowego terminu do wniesienia odwołania wynikało z uchybień proceduralnych popełnionych przez urząd skarbowy, który znając sytuację strony i mając możliwość zawiadomienia jej o zapadłych rozstrzygnięciach, przyjął doręczenie zastępcze, co wskazywałoby, iż jego działanie miało w sobie znamiona świadomego działania na niekorzyść strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym wyżej wyrokiem oddalając skargę w uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie art. 146 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Pełnomocnicy i przedstawiciele mają zawsze obowiązek powiadomienia organu o zmianie adresu i obowiązek ten trwa do chwili doręczenia stronie decyzji ostatecznej kończącej postępowanie w sprawie. Chodzi tu wyłącznie o adres do doręczeń, albowiem w przypadku tych podmiotów ma to wpływ na skuteczność doręczenia pisma. Sąd ten uznał za uprawnione stanowisko, iż nastąpiła zmiana adresu i brak zawiadomienia organu o zmianie adresu rodzi skutki określone w art. 146 par. 2 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skarżącej, iż doręczenie z 22 kwietnia 2004 r. nie zostało dokonane skutecznie z uwagi na błędne przyjęcie przez Urząd Skarbowy faktu, iż nastąpiła zmiana adresu siedziby Strony. Skarżąca potwierdziła, iż 1 grudnia 2003 r. z powodu wypowiedzenia umowy dzierżawy lokalu przy ulicy W. 12 w W., zaprzestała prowadzenia w nim działalności gastronomicznej, stanowiącej część jej działalności gospodarczej wobec czego nie było możliwości, aby osoba uprawniona do odbioru korespondencji była obecna w siedzibie Spółki, w dniu w którym Urząd Skarbowy podjął próbę doręczenia pisma. W związku z tym wszelka korespondencja pochodząca od Urzędu Skarbowego, w tym pismo z 27.02.2004 r. (...), była zwracana przez doręczyciela do Urzędu Skarbowego z adnotacją adresat wyprowadził się, co było zgodne z ustalonym stanem faktycznym, potwierdzonym przez skarżącą. W sprawie brak więc było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, według tego Sądu, że strona czasowo nie przebywa pod podanym adresem, a wobec tego za nietrafne Sąd ten uznał zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego przyjęcia doręczenia zastępczego decyzji. Skargę kasacyjną na podstawie art. 173, art. 174, art. 176 i art. 177 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ od wskazanego wyżej wyroku wniosła "R." Spółka z o.o. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 176 w związku z art. 174 wskazanej wyżej ustawy zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie się do dyspozycji art. 145 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nieuwzględnienie w toku wyrokowania naruszenia przez organy podatkowe: - art. 144. art. 146 par. 2, art. 150 oraz 151 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za Dyrektorem Izby Skarbowej, że Skarżąca zmieniła adres do doręczeń nie zawiadamiając o tym organu podatkowego w sytuacji, gdy w jej sprawie toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne oraz, iż w tej sytuacji pismo uznaje się za doręczone w drodze tzw. doręczenia zastępczego, - art. 233 Ordynacji podatkowej - Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za Dyrektorem Izby Skarbowej, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego upłynął 6 maja 2004 r., - art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż Skarżąca zmieniła adres nie informując o tym organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że ustalenia poczynione w sprawie i to zarówno na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed sądem pierwszej instancji, dotyczące stanu faktycznego zostały błędnie uznane za odpowiadające stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 146 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej nie jest zrozumiałe na jakiej podstawie organ podatkowy stwierdził, że skarżąca zmieniła adres dla doręczeń. Zbyt pochopnie i bez zbadania sprawy uznano, że adnotacja pracownika poczty o wyprowadzeniu się adresata jest wystarczającym dowodem do zastosowania fikcji doręczenia, tym bardziej, że w czasie, w którym decyzja miała być doręczona wciąż aktualnym adresem do korespondencji był adres wskazany w aktach. Z faktu, iż skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej pod danym adresem nie wynika, iż osoba upoważniona do odbioru przez Spółkę korespondencji nie mogła być pod tym adresem obecna w dniu, w którym organ podatkowy podjął za pośrednictwem poczty próbę doręczenia decyzji. Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej sam organ podatkowy uznał, iż doręczenie decyzji nie miało miejsca w trybie art. 146 Ordynacji podatkowej, gdyż pracownik tego organu w momencie faktycznego odbioru przez pracownika Skarżącej decyzji zapewnił, że w takiej sytuacji decyzję uznaje się za doręczoną w dniu jej faktycznego odbioru. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami /art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i 2 tej ustawy/. Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 par. 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Autor skargi kasacyjnej jako podstawę tej skargi wskazał art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowania się przez Sąd pierwszej instancji do dyspozycji art. 145 tej ustawy i pominięcie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w części wstępnej skargi kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczenia sądu pierwszej instancji. Podstawą tej skargi jest więc naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i to konkretnie wskazanych z oznaczeniem poszczególnych jednostek redakcyjnych, jeżeli dany przepis takie jednostki zawiera. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi posiada paragrafy, punkty i litery. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaką konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć. W tej sytuacji przyjąć należy, że brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowego. Nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie administracyjne. Powołanie w skardze kasacyjnej w tej sytuacji zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować tych przepisów jako podstawy kasacyjnej. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /vide wyrok NSA z 21.04.2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Jako naruszenie przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy można zarzucić naruszenie np. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b lub c", czy też art. 141 par. 4 wskazanej wyżej ustawy. Przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga ta z braku uzasadnionych podstaw podlega więc stosownie do treści art. 184 wskazanej wyżej ustawy oddaleniu.