II FSK 923/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Spółdzielni [...] - R. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 870/13 w sprawie ze skargi [...] Spółdzielni [...] - R. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Spółdzielni [...] - R. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 870/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Spółdzielni [...] - R. w C. (dalej jako "Spółdzielnia") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...[ Urzędu Skarbowego w C. z dnia 11 grudnia 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2010 r. i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego za ten miesiąc w kwocie 319 249 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił przebieg zdarzeń i podstawy prawne przedmiotu rozpoznania. W tych ramach wskazał, że zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy nagrodę wypłaconą członkom Spółdzielni można traktować jako wynagrodzenie podstawowe mierzone dniówkami obrachunkowymi, czy też nagrodę tę należy traktować jako dodatek do wynagrodzenia podstawowego będący przychodem z tytułu członkostwa, a w konsekwencji, jak zakwalifikować wypłaconą nagrodę dla celów podatkowych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", na tle zaistniałego stanu faktycznego niniejszej sprawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że aktem notarialnym z dnia 29 stycznia 2010 r. Spółdzielnia przeniosła na [...] I. sp. z o.o. z siedzibą w W. własność działki nr [...] o powierzchni 28,1735 ha za cenę 32 653 086,50 zł oraz działki nr [...] o powierzchni 0,6720 ha za cenę 778 848 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że uchwałą z dnia 3 lutego 2010 r. Zarząd Spółdzielni uwzględniając jej aktualną (dobrą) sytuację ekonomiczną po sprzedaży gruntów i mając na uwadze wieloletnie niskie wynagrodzenia wypłacane członkom Spółdzielni, postanowił naliczyć i wypłacić "jednorazową nagrodę specjalną" członkom będącym w zatrudnieniu na dzień 29 stycznia 2010 r. Ustalając wysokość kwot, Zarząd brał pod uwagę staż pracy w Spółdzielni, pełnienie funkcji w organach statutowych oraz indywidualny wkład w jej rozwój. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że suma wypłaconych w lutym 2010 r. kwot nagród wyniosła ogółem 3 024 000 zł. Ponadto zauważył, że Spółdzielnia połączyła nagrodę z wynagrodzeniem za styczeń 2010 r. i od sumy wypłaconych należności (na podstawie art. 33 ust. 3 u.p.d.o.f.) obliczyła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2010 r. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wynagrodzenie spółdzielcy uregulowane jest w art. 158 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848, z późn. zm.). Podkreślił również, że statut Spółdzielni w § 56 stanowi, że członkowie pracujący w Spółdzielni są wynagradzani za pracę w formie udziału w podziale jej dochodu, odpowiednio do wkładu pracy. Jednostką stanowiącą miernik oceny wkładu pracy jest dniówka obrachunkowa. Spółdzielnia wypłaca członkom zaliczki na poczet udziału w podziale dochodu w wysokości określonej uchwałą Rady Nadzorczej. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podał, że statut Spółdzielni w § 57 przewidywał, że poza podstawową opłatą pracy, Spółdzielnia może stosować wobec osób zatrudnionych premie i nagrody. Zasady przyznawania premii i nagród ustala regulamin. Korzystając z tego postanowienia Zarząd w dniu 3 lutego 2010 r. podjął uchwałę o wypłaceniu członkom Spółdzielni nagród specjalnych i naliczeniu wysokości tych nagród. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie regulacji prawa spółdzielczego, statutu i regulaminu Spółdzielni, można stwierdzić, że nagroda pieniężna stanowi dodatkowe wynagrodzenie do podstawowego wynagrodzenia, jakim jest udział w dochodzie Spółdzielni określony stosownie do wkładu pracy w ilości dniówek obrachunkowych. Zwrócił uwagę, że nagroda pieniężna nie stanowi składnika wynagrodzenie podstawowego (opłaty za pracę) mierzonego dniówkami obrachunkowymi. Nie zgodził się przy tym z twierdzeniem Spółdzielni, że dla celów podatkowych do wypłaconych nagród pieniężnych należy stosować system dniówki obrachunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy wewnętrzne Spółdzielni przewidują, że w określonych okolicznościach członkowie mogą otrzymać, m.in. nagrodę, która wiąże się z uznaniowością. Przyjął, że nagroda jest odmiennym świadczeniem od wynagrodzenia, dlatego też nie może być z nim utożsamiana i w ten sam sposób traktowana. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że analiza przepisów prawa podatkowego oraz rozwiązań przyjętych w ustawie Prawo spółdzielcze i przepisach wewnętrznych Spółdzielni, na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy, prowadzi do wniosku, że wypłacona w lutym 2010 r. nagroda pieniężna jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania preferencyjny wskaźnik procentowy określony w art. 33 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższa zasada, dotycząca wyłączeń z postawy obliczania zaliczki, ma zastosowanie wyłącznie do dniówek obrachunkowych. Zdaniem organu odwoławczego, w art. 33 ust. 3 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano sposób obliczania zaliczek od wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych. W skardze na powyższą decyzję Spółdzielnia wniosła o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 33 ust. 3 i art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187, art. 120, art. 121, art. 124, a także art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest po pierwsze, ustalenie, jak podatkowo zakwalifikować środki pieniężne (zwane nagrodą) wypłacone członkom Spółdzielni, czy jako wynagrodzenie podstawowe mierzone dniówkami obrachunkowymi, czy też jako dodatek do wynagrodzenia podstawowego będący przychodem z tytułu członkostwa, a w konsekwencji po drugie - prawidłowość ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2010 r. i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego za ten miesiąc w kwocie 319 249 zł. Następnie Sąd odnosząc się do nagród wypłacanych pracownikom Spółdzielni z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej zauważył, że w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a w szczególności również nagrody. Uznał, że ustawodawca dokonał tu jednoznacznego wskazania, że dla pracowników Spółdzielni nagrody z nadwyżki bilansowej będą dochodem ze spółdzielczego stosunku pracy opodatkowanym na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 31 u.p.d.o.f., Spółdzielnia jest zobowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze spółdzielczego stosunku pracy, a w spółdzielniach pracy, wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym opodatkowane będą wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej jedynie dla członków Spółdzielni, zaś dla pracowników tego rodzaju wypłaty stanowić będą przychody ze spółdzielczego stosunku pracy opodatkowane na zasadach ogólnych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że nagroda pieniężna stanowiła dodatkowe wynagrodzenie do podstawowego wynagrodzenia, jakim jest udział w dochodzie Spółdzielni określony stosownie do wkładu pracy w ilości dniówek obrachunkowych. Podkreślił, że nagroda jest świadczeniem odmiennym od wynagrodzenia, dlatego też nie może być z nim utożsamiana i w ten sam sposób traktowana. Wyjaśnił także, iż nie stanowi ona składnika wynagrodzenia podstawowego (zapłaty za pracę) mierzonego - w niniejszej sprawie jak chce tego Spółdzielnia - dniówkami obrachunkowymi. Tym samym, zdaniem Sądu, od wypłaconych nagród Spółdzielnia była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Pobrany podatek powinna przekazać w terminie do dnia 20-go następnego miesiąca na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla swej siedziby wraz ze zbiorczą deklaracją sporządzoną według wzoru PIT-8A. Podsumowując Sąd zaznaczył, że w jego ocenie, rację mają organy podatkowe orzekające w sprawie, które twierdzą, że analiza przytoczonych regulacji, zarówno prawa podatkowego, jak i rozwiązań przyjętych w ustawie Prawo spółdzielcze i przepisach wewnętrznych Spółdzielni prowadzi do uznania, że wypłacona w lutym 2010 r. nagroda pieniężna jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania preferencyjny wskaźnik procentowy określony w art. 33 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że zasada dotycząca wyłączeń z postawy obliczania zaliczki ma zastosowanie wyłącznie do dniówek obrachunkowych, co wynika z powołanego art. 33 ust. 3 u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wskazano sposób obliczania zaliczek od wypłat z ich tytułu. Stwierdził także, iż zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W skardze kasacyjnej Spółdzielnia, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez: 1) jego błędną wykładnię, a mianowicie: a) art. 33 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do nagrody specjalnej ustalonej w dniówkach obrachunkowych na poczet udziału w dochodzie podzielnym; b) art. 12 ust. 6 i art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że nagroda specjalna wypłacona członkom Spółdzielni w lutym 2010 r. nie była przychodem z tytułu członkowstwa w niej, a była przychodem z kapitałów pieniężnych; 2) jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 75 ustawy Prawo spółdzielcze i art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. do rozliczeń przychodów otrzymywanych przez członków Spółdzielni. Na tej podstawie Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółdzielnia podniosła, że wynagrodzenie podstawowe jej członków, jak i nagroda specjalna, były ustalone w dniówkach obrachunkowych i wypłacone na poczet udziału w dochodzie podzielnym Spółdzielni. Spółdzielnia stwierdziła, że od wypłat dokonanych w lutym 2010 r. ustalonych w dniówkach obrachunkowych pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 33 ust. 3 u.p.d.o.f. Jej zdaniem, ani Sąd, ani organy podatkowe nie wskazały w swoich rozważaniach podstawy prawnej, w oparciu o którą uznaje się zasadność zróżnicowanej oceny wypłat wynagrodzenia podstawowego i nagrody specjalnej. Spółdzielnia uznała, że w wyniku błędnej wykładni art. 33 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjęto, że przepis ten nie ma zastosowania do nagrody specjalnej wypłaconej członkom na poczet dochodu podzielnego. Ponadto, w ocenie Spółdzielni, organy podatkowe nie wskazały, według jakich zasad, innych niż określone w art. 33 ust. 3 u.p.d.o.f., należało ww. przychody opodatkować. Natomiast stanowisko Sądu w tej kwestii, tj. ustalenie, że od wypłaconych "nagród specjalnych" należało pobrać zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 4 lit. b) u.p.d.o.f. (podatek z kapitałów pieniężnych), zdaniem Spółdzielni, nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podsumowując Spółdzielnia wskazała, że przywołany przez Sąd art. 75 ustawy Prawo spółdzielcze nie ma zastosowania do rolniczych spółdzielni produkcyjnych. W związku z powyższym stwierdziła, że Sąd analizę materiału dowodowego przeprowadził w oparciu o przepisy, które nie maja zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jednym z wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.f. źródeł przychodów jest członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami [z zastrzeżeniem przepisów, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania] są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. W art. 12 ust. 6 tej ustawy sprecyzowano, iż za przychód z tytułu członkowstwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej (...). Jak więc wynika z tego ostatniego przepisu, w ramach źródła przychodów - członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną dokonany został zasadniczy podział przychodów uzyskiwanych z tego źródła na przychody z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów wskazanych w statucie spółdzielni. Ten zastosowany na gruncie ustawy zasadniczy podział znalazł w niniejszej sprawie także odzwierciedlenie w statucie Spółdzielni (tom I, karty nr 153-168 akt podatkowych). Z § 56 tego statutu wynika m.in., że członkowie Spółdzielni są wynagradzani za pracę w formie udziału w podziale dochodu Spółdzielni odpowiednio do ich wkładu pracy, a jednostką stanowiącą miernik oceny wkładu pracy jest dniówka obrachunkowa. Natomiast § 57 tego statutu stanowi, że Spółdzielnia może poza podstawową opłatą pracy stosować dla osób pracujących premię i nagrody, zaś zasady ich przyznawania ustala regulamin. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na kryteria wskazane w stosownej uchwale zarządu Spółdzielni, według których naliczono i przyznano "jednorazową nagrodę specjalną" ; były nimi: - staż pracy w Spółdzielni, - pełnienie funkcji w organach statutowych Spółdzielni oraz - indywidualny wkład w rozwój spółdzielni. Kryteria te, choć w pewnej mierze nawiązujące do stopnia przyczynienia się poszczególnych osób się do rozwoju Spółdzielni, nie były jednak tożsame z wkładem pracy członków i domowników pracujących w tej Spółdzielni, mierzonym w dniówkach obrachunkowych, o czym była mowa we wspomnianym § 56 statutu, a wypłacone według tych kryteriów premie - w tym wspomnianym już zasadniczym i dychotomicznym podziale przychodów na gruncie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczyć należy do przychodów z innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni (w tym przypadku przychodów określonych w § 57 statutu Spółdzielni). Zauważyć też trzeba, że środki, z których Spółdzielnia wypłaciła swoim członkom nagrody nie pochodziły z przychodów uzyskanych przez Spółdzielnię z działalności rolniczej, lecz ze sprzedaży należących do niej działek gruntu. W świetle powyższego, rację należy przyznać organom podatkowym, co zostało również zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż w stosunku do nagród wypłaconych przez Spółdzielnię jej członkom nie znajdował zastosowania ustanowiony w art. 33 ust. 3 u.p.d.o.f. preferencyjny sposób obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, albowiem przepis ten dotyczy jedynie wypłat z tytułu dniówek obrachunkowych. Mając to na uwadze, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 6 i art. 33 ust. 3 u.p.d.o.f. Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do art. 75 Prawa spółdzielczego oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f., istotnie przepisy te zostały powołane i przytoczone przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Słusznie zauważono przy tym w skardze kasacyjnej, że pierwszy z tych przepisów, w świetle treści art. 172 Prawa spółdzielczego, nie znajduje zastosowania do spółdzielni produkcji rolnej. Nie jest również wiadome, mając na uwadze istotę sporu w sprawie, w jakim celu Sąd pierwszej instancji przywołał art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a więc przepis zrównujący w ramach przychodów z kapitałów pieniężnych z dywidendami i innymi przychodami z udziału w zyskach osób prawnych (m.in. z tytułu posiadania udziałów w spółdzielniach), oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach. Skoro na następnej stronie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że nagroda pieniężna jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f., do którego nie znajduje zastosowania preferencyjny wskaźnik podatkowy określony w art. 33 ust. 3 tej ustawy, przytoczenie wspomnianych wyżej przepisów, tj. art. 75 Prawa spółdzielczego oraz art. 17 ust.1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. nic do sprawy nie wnosi, a towarzyszące temu wywody Sądu pierwszej instancji można by określić jako niezbyt zrozumiałe. Tego rodzaju uchybienie i jego możliwy wpływ na wynik sprawy mogłoby być rozważane jedynie w kategoriach wadliwego uzasadnienia wyroku - na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a., jednakże zarzut naruszenia tego przepisu nie został w skardze kasacyjnej postawiony, co sprawia, że kwestia ta pozostaje poza zakresem możliwej oceny związanego granicami skargi kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, w związku § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).