II FSK 924/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 610/06 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 610/06, oddalił skargę D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że dnia 21 września 2005 r. D. Z., dalej jako skarżąca, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym skarżąca wykazała, że uzyskując dochody z emerytury prowadzi równocześnie działalność gospodarczą - kancelarię prawną. W deklaracjach na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) wykazuje zaliczki, których wysokość oblicza mnożąc podstawę opodatkowania przez stawkę 19%, bez pomniejszania ich o kwotę 530,08 zł (kwotę tę uwzględnia w rozliczeniach wypłacający emeryturę Zakład Ubezpieczeń Społecznych). W jej ocenie przedstawiony sposób wyliczania zaliczek jest prawidłowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - F. w postanowieniu z dnia 23 listopada 2005 r. nie podzielił poglądu skarżącej, powołując m.in. treść art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.f. W uzasadnieniu wskazał, że w pierwszym przedziale skali podatkowej zaliczkę na podatek dochodowy oblicza się mnożąc podstawę opodatkowania przez stawkę 19%, a następnie pomniejsza o kwotę 530,08 zł. Stwierdził, iż w związku z tym, że kwota pomniejszająca podatek może być uwzględniona w rozliczeniu tylko jeden raz, skarżąca uzyskując dochody z dwóch źródeł przychodów (działalności gospodarczej i emerytury) ma możliwość wystąpienia do organu rentowego z wnioskiem o nie uwzględnianie w rozliczeniach tej kwoty (art. 34 ust. 2a u.p.d.f.). Kopia danego postanowienia została przesłana do wiadomości Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. i Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. . W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - F. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.f., polegające na błędnym wskazaniu, że podatnik emeryt prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek złożyć wniosek do organu rentowego o nie uwzględnianie przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych kwoty 530,08 zł. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono także naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej podawana jako o.p. oraz ustawy o ochronie danych osobowych wskutek przekazania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. kopii niniejszego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 15 lutego 2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Powołując się na treść art. 44 ust. 3 u.p.d.f. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. wskazał, że wysokość miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - w pierwszym przedziale skali podatkowej - wynosi w 2005 r. 19% podstawy opodatkowania minus kwota 530,08 zł. Wyjaśnił, iż obowiązek obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, ciąży również na organach rentowych, które jako płatnicy pobierają zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent (art. 34 ust. 1 u.p.d.f.). Podniósł, że wysokość tych zaliczek dla pierwszego przedziału skali podatkowej ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c u.p.d.f., odejmując miesięcznie wartość stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, obliczoną zgodnie z art. 32 ust. 3 u.p.d.f. (art. 34 ust. 2 u.p.d.f.). Dodał, iż zgodnie z art. 34 ust. 2a u.p.d.f. organ rentowy na wniosek podatnika oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy bez pomniejszania o kwotę określoną w art. 32 ust. 3 u.p.d.f., począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym został złożony wniosek. Efektem tego jest stosowanie w trakcie roku podatkowego, przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek, tylko jednej kwoty 530,08 zł. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o.p. oraz ustawy o ochronie danych osobowych. Powołując treść art. 14b § 2 o.p., podkreślił, że związanie organów podatkowych i organów kontroli skarbowej pisemną interpretacją, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wymaga zapoznania wszystkich właściwych organów z treścią interpretacji. Stwierdził, iż wydawanie i weryfikacja tych interpretacji pozostaje w zgodności z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.), dalej jako u.o.d.o. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, dalej jako WSA, skardze skarżąca wniosła o zmianę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie jej niezgodności z prawem. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 1 i art. 34 ust. 2 i 2a u.p.d.f. w wyniku błędnej interpretacji powołanych przepisów poprzez stwierdzenie, że podatnik emeryt prowadzący działalność gospodarczą nie może, obliczając wysokość miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy, stosować jedynie 19% stawki podatku, bez uwzględniania kwoty 530,08 zł w sytuacji, gdy Zakład Ubezpieczeń Społecznych uwzględnia tę kwotę przy obliczaniu miesięcznych zaliczek od wypłacanej emerytury. Dodatkowo wskazała na naruszenie przepisów o.p., w szczególności art. 14b § 7 o.p., przez przyjęcie, że doręczenie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2005 r. oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza o.p. ani u.o.d.o. Skarżąca zaznaczyła, iż interpretacje podatkowe bez identyfikacji podatnika umieszcza się na stronie internetowej Izby Skarbowej, jeżeli postanowienia te i decyzje są ostateczne. Wskazała, że postanowienie Urzędu Skarbowego nie jest ostateczne, a od decyzji organu II instancji przysługuje skarga. Zdaniem strony fakt, iż interpretacje są wiążące dla organów podatkowych nie oznacza, że Urząd Skarbowy ma prawo przekazać Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawomocne postanowienie dotyczącego konkretnego podatnika, z oznaczeniem jego nazwiska i imienia. Organ ten nie pozostaje bowiem w żadnej zależności od Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca wyjaśniła, że sposób obliczania zaliczki bez pomniejszania o kwotę zmniejszającą podatek stosuje od 1999 r. w następstwie ingerencji Urzędu Skarbowego, który zanegował przyjęty w tym czasie przez nią sposób obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy, uwzględniający tę kwotę. Dodała, iż stanowisko organu podatkowego w powyższej kwestii uległo zmianie dopiero w sierpniu 2005 r. Zdaniem skarżącej, stosowany przez nią sposób obliczania zaliczek jest prawidłowy i korzystny dla fiskusa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił zarzutów strony skarżącej i wniósł o oddalenie skargi. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę stwierdził, że po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy, że skarga nie może być uwzględniona, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu nie dają podstaw do uchylenia tej decyzji. Istota poddanego kognicji WSA sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy podatnik pobierający wypłacaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych emeryturę i jednocześnie prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą winien - dokonując rozliczeń w ramach tej działalności - pomniejszać zaliczki miesięczne o kwotę zmniejszającą podatek, czy też może dokonywać rozliczeń bez uwzględniania tej kwoty, w sytuacji, gdy kwotę tę uwzględnia w rozliczeniu organ rentowy, jako płatnik podatku. Stosownie do treści art. 27 ust. 1 u.o.d.f. podatnik obliczając w zeznaniu podatkowym wysokość podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, w pierwszym przedziale skali podatkowej, uwzględnia kwotę 530,08 zł tylko jeden raz. W konsekwencji powyższego, w sytuacji opłacania zaliczek z dwukrotnym uwzględnieniem kwoty pomniejszającej podatek od dochodów uzyskiwanych z dwóch źródeł przychodów (emerytura i pozarolnicza działalność gospodarcza) w momencie rozliczenia rocznego powstanie niedopłata podatku dochodowego. Celem uniknięcia tej sytuacji ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2001 r. regulację zawartą w art. 34 ust. 2a u.p.d.f. wskazującą, że organ rentowy na wniosek podatnika oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku bez pomniejszania o kwotę określoną w art. 32 ust. 3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym został złożony wniosek. Jeżeli zatem podatnik uzyskujący jednocześnie dochody z emerytury i pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej według zasad ogólnych skorzysta z uprawnienia, o którym mowa w art. 34 ust. 2a u.p.d.f., to w trakcie roku podatkowego kwota pomniejszająca podatek stosowana będzie jedynie przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów z tej działalności. WSA nie stwierdził także naruszenia przez organy podatkowe art. 14b § 7 o.p., gdyż w sprawie nie miało miejsca zamieszczenie na stronie internetowej nie ostatecznego postanowienia, czy też decyzji zawierającej wydanej w następstwie wniosku strony skarżącej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej, wniesionej we własnym imieniu, skarżąca radca prawny D. Z. podniosła zarzuty: 1.) naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 27 ust. 1 i art. 34 ust. 2 i 2a u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na rok 2005, przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy słusznie przyjął, że przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy z działalności gospodarczej w deklaracji PIT-5 w I skali podatkowej należało dochód pomnożyć przez 19% i odliczyć kwotę 530,08 zł, zamiast, tak jak to uczynił podatnik emeryt, jedynie pomnożyć dochód przez 19% i nie odliczać kwoty 530,08 zł, która to kwota w zaliczkach miesięcznych odliczana jest od podatku z emerytury przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych; 2.) naruszenie prawa procesowego, a to art. 14 b § 7 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., co miało istotny wpływ na treść wyroku, polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy był uprawniony postanowienie I instancji przed jego zaskarżeniem do Izby Skarbowej i decyzję II instancji przed jej zaskarżeniem do Sądu przekazać do Dyrektora Kontroli Skarbowej i wskazać dane osobowe podatnika, gdy z cytowanego art. 14 o.p. wyraźnie wynika, że jedynie postanowienia i decyzje ostateczne bez identyfikacji podatnika mogą być zamieszczane na stronie internetowej Izby Skarbowej. Podnosząc powyższe zarzuty wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienia organu I instancji i stwierdzenie ich niezgodności z prawem, a nadto zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podnosiła, że od 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego i składała do Urzędu Skarbowego deklaracje PIT-5. W uzgodnieniu z Urzędem Skarbowym zaliczki na podatek dochodowy obliczano w ten sposób, że dochód mnożono przez 19% i nie odliczano od obliczonego podatku kwoty 530,08 zł ( dotyczy 2005 r. ), aby dwukrotnie w ciągu roku nie korzystać z tego odliczenia, skoro ZUS dokonywał odliczenia. Sam fakt, że przez okres 6 lat Urząd Skarbowy nie dokonał korekty składanych deklaracji PIT- 5 również świadczy o tym, że Urząd Skarbowy uważał za prawidłowe obliczanie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Dopiero w 2005 r., gdy zmienił się urzędnik sprawdzający deklaracje PIT-5 uznano, że sposób obliczenia zaliczki jest nieprawidłowy. W ocenie skarżącej, ten sposób jak oblicza zaliczki podatnik jest prawidłowy i nie powinno to w niczym przeszkadzać Urzędowi Skarbowemu, skoro podatnik nie może dwukrotnie korzystać z odliczanej ulgi w tym przypadku jest to kwota 530,08 zł, to po co tą ulgę odliczać dwa razy w ciągu roku. Żądanie, aby podatnik emeryt składał wniosek do ZUS o nie odliczanie ulgi 530,08 zł jest zdaniem skarżącej niczym nieuzasadnioną biurokracją. Znacznie prościej jest bowiem, nie odliczać ulgi od zaliczki na podatek dochodowy z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nie zgadzała się z takim stanowiskiem WSA, że organy podatkowe mogą interpretacje prawa podatkowego, czyli postanowienia i decyzje z tego zakresu dotyczące konkretnego, podatnika przekazywać do Dyrektora Kontroli Skarbowej, gdy od interpretacji tych przysługuje zażalenie lub skarga do Sądu. Przepis art. 14 b § 7 o.p. obowiązującej w 2005 r. wyraźnie stanowił, że ostateczne postanowienia i decyzje dotyczące interpretacji mogą być zamieszczane na stronie internetowej Izby Skarbowej, bez wskazania danych identyfikacyjnych podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedziony przez skarżącą zarzut naruszenia prawa procesowego, zawarty w art. 14 b § 7 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że organ podatkowy był uprawniony przekazać Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej zarówno opisywane wyżej postanowienie organu I instancji oraz decyzję organu II instancji, jak również wskazywać dane osobowe podatnika. Zwrócić bowiem należy uwagę, że unormowania art. 14 b § 7 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., jednoznacznie określały, że ostateczne postanowienia oraz decyzje dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach zamieszczane są na stronie internetowej właściwej odpowiednio między innymi izby skarbowej, bez podania danych identyfikujących podatnika. Słusznie zatem stwierdzał WSA, że w przedmiotowej sprawie w ogóle nie miało miejsca zamieszczenie na stronie internetowej nie ostatecznego postanowienia, czy też decyzji zawierającej wydanej w następstwie wniosku strony skarżącej, pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ten przepis nie mógł być zatem naruszony w sytuacji gdy nie był stosowany. Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 298 pkt 3 § 7 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., organy podatkowe mają obowiązek udostępnić nawet akta niezawierające informacji wymienionych w art. 182 o.p. organom kontroli skarbowej, które to instytucje zobowiązane są do przestrzegania tajemnicy skarbowej ( art. 294 § 4 o.p. ). W tym zakresie nie obowiązują organy skarbowe (ministra finansów, podatkowe, kontroli skarbowej, celne, samorządowe ) regulacje u.o.d.o., gdyż przepisy o tajemnicy skarbowej w o.p., mają charakter lex specialis w stosunku do uprzednio wymienionych. Za niesłuszny należy także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 27 ust. 1 i art. 34 ust. 2 i 2a u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na rok 2005, przez błędną wykładnię tych przepisów w przedmiocie zasad wyliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dokonywanych przez podatnika emerytę, prowadzącego Kancelarię Radcy Prawnego. Obowiązek bowiem odprowadzania na konto właściwego organu podatkowego przez podatników prowadzących działalność gospodarczą zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych wynika wprost z art. 44 ust. 1 u.p.d.f. Z kolei sposób obliczania tych zaliczek zawiera przepis art. 44 ust. 3 u.p.d.f., odsyłający do zasad określonych w przepisach art. 26, 27 oraz 27b u.p.d.f.. Z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że podatnik przy obliczaniu zaliczki na podatek powinien przemnożyć podstawę opodatkowania przez stawkę 19%, a następnie pomniejszyć wynik tego działania o kwotę 530,08 zł. Od takiego sposobu obliczania zaliczki przez podatnika osiągającego dochody z działalności gospodarczej przepisy nie przewidują żadnych wyjątków. W tym przypadku, jak zasadnie wywodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, ani podniesiony przez skarżącą postulat uniknięcia "niczym nieuzasadnionej biurokracji", ani też nawet "względy zdroworozsądkowe", nie mogą stanowić uzasadnienia dla wykładni sprzecznej z brzmieniem omówionej instytucji zasad obliczania i wpłacania zaliczkowego kwot podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-5), dokonywanych przez podatnika emeryta, prowadzącego działalność gospodarczą ( Kancelaria Radcy Prawnego ). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.