II FSK 928/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Krystyna Nowak, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1187/04 w sprawie ze skargi Rafała I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r., I SA/Łd 1187/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Rafała I. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu wyroku podano, iż skarżący Rafał I. w dniu 8 lipca 2004 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wraz z korektą deklaracji oraz zaświadczeniem Komendy Powiatowej w Ł. o wysokości kwot wypłacanych mu z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i wysokości podatku od tych kwot odprowadzonego przez płatnika. Skarżący wyjaśnił, iż zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 1994 r., SA/Po 2944/93; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Kr 2433/99 i uchwała NSA z dnia 17 maja 1999 r., FPS 3/99/ kwoty stanowiące zwrot kosztów dojazdu do pracy nie mogą być kwalifikowane jako przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z dnia 4 sierpnia 2004 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie podnosząc, iż w świetle przepisów art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., kwoty z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby należy uznać za przychód ze stosunku służbowego mimo, iż obowiązek ich ponoszenia obciąża zakład pracy na podstawie aktów normatywnych regulujących dany stosunek służbowy. Organ pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, iż powołane przez podatnika orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjne nie mają znaczenia w rozpatrywanym przypadku. Rozstrzygnięcia sądowe są bowiem wiążące wyłącznie w konkretnych sprawach. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Rafał I. ponownie powołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 17 maja 1999 r. dotyczącej zwrotu kosztów przejazdu przysługujących sędziom. Jednocześnie podkreślił, iż zwrot wydatków poniesionych w związku z dojazdem do miejsca pełnienia służby nie powoduje przysporzenia w majątku, a przychód taki nie mieści się ani w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika", ani "innych odpłatnych świadczeń", o jakich mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wskazano, iż rozstrzygnięcie Organu I instancji narusza zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na fakt, iż część policjantów otrzymała już zwrot nadpłaconego podatku. Ponadto zaznaczono, iż w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2003 r. przychody w postaci zwrotu kosztów dojazdu do pracy zostały zwolnione od opodatkowania. Zdaniem skarżącego przywoływane orzeczenia należy interpretować i stosować jako obowiązującą organy podatkowe wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia 8 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i podkreślił, że zwrot kosztów dojazdu funkcjonariusza policji do miejsc pełnienia służby korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Do czasu wejścia w życie nowelizacji, dokonanej na mocy art. 1 pkt 14 lit. "a" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, przepisy nie przewidywały zwolnienia od podatku tego rodzaju przychodów. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ wskazał, iż policjantowi zajmującemu lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w określonej w przepisie wysokości. W jego ocenie zwrot kosztów dojazdu to wypłata pieniężna, a zatem przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G., uznał, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. wiąże jedynie w tej sprawie, na tle której została podjęta. W skardze na powyższą decyzję Rafał I. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, powtarzając argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, domagając się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r. i podniósł, że z brzmienia art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym przychody stanowiące faktyczne przysporzenie w majątku podatnika. W konsekwencji należy przyjąć, iż świadczenia stanowiące przychód ze stosunku służbowego, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, muszą powodować faktyczne zwiększenie majątku podatnika netto. Sąd wskazał następnie, iż koszty uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodów z tytułu stosunku służbowego określono ryczałtowo. W ocenie składu orzekającego analiza treści art. 22 ust. 2, ust. 2 a i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż ryczałtowe koszty uzyskania przychodu uwzględniają również wydatki na dojazd do pracy, niezależnie od faktycznego ich poniesienia, przy czym ich wysokość odnosi się do wydatków podatnika, który zamieszkuje i pracuje w tej samej miejscowości. W dalszej części rozważań podniesiono, iż na mocy art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, pracodawca zobowiązany jest zwrócić pracownikowi wydatki, jakie ten poczynił w celu uzyskania przychodu ze służbowego stosunku pracy w związku z posiadaniem lokalu mieszkalnego w miejscowości pobliskiej. Zdaniem Sądu mimo, iż zwrot kosztów dojazdu do pracy jest świadczeniem pieniężnym wiążącym się ze stosunkiem służbowym, to ze względu na cel tego świadczenia nie może być ono uznane za świadczenie ponoszone za pracownika bądź inne odpłatne świadczenie, czyli za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik otrzymuje bowiem w tej sytuacji jedynie zwrot poniesionych wcześniej wydatków, stanowiących podwyższone koszty uzyskania przychodu, a zatem nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Zwrócono uwagę, iż nałożenie na pracodawcę obowiązku pokrycia części wydatków pracownika skutkuje wprawdzie zmniejszeniem wydatków po stronie podatnika - policjanta, jednakże okoliczność ta nie powinna mieć wpływu na wysokość uzyskanego przez niego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jeżeli bowiem pracownik nie otrzymałby zwrotu kosztów dojazdu, to mógłby o te koszty pomniejszyć przychód ze stosunku służbowego. W przypadku natomiast, gdy podatnik uzyskuje zwrot wydatków związanych z dojazdem do pracy, nie może on zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ faktycznie kosztów tych nie poniósł. Kwalifikowanie kwot uzyskanych z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do pracy jako przychodu ze stosunku pracy prowadziłoby zatem do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, a tym samym naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Pracownik otrzymujący zwrot kosztów dojazdu znajdowałby się w gorszej sytuacji od pracownika, który dojeżdżając do pracy w tej samej miejscowości i z tej samej miejscowości, co policjant i ponosząc z tego tytułu wydatki przekraczające ryczałt określony w art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, mógłby pomniejszyć przychód ze stosunku służbowego o faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodu. Sąd podkreślił, iż zwrot kosztów dojazdu z miejscowości pobliskiej do miejsca pełnienia służby pozbawia policjanta wyłącznie prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zwolnienie przedmiotowych świadczeń od opodatkowania od dnia 1 stycznia 2003 r. nie decyduje o tym, iż do końca 2002 r. stanowiły one przychód w rozumieniu cytowanej ustawy. Skład orzekający podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie w jakim odmówiły one mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie orzeczeniom powoływanym przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uzyskany przez podatnika zwrot kosztów dojazdu do pracy nie stanowi przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu wymienionych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wypłat i świadczeń stanowiących przychód ze stosunku służbowego jest jedynie przykładowe, co oznacza, iż jest to katalog otwarty. Jednocześnie podniesiono, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 tej ustawy i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. Organ wyjaśnił, iż zarówno wspomniany art. 21, jak i par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ nie przewidywały zwolnienia od podatku w zakresie zwrotu kosztów dojazdu do pracy. Gdyby bowiem ustawodawca chciał zwolnić takie świadczenie od podatku, to uczyniłby to wprost. Zwrócono uwagę, iż katalog zwolnień przedmiotowych ma charakter zamknięty w przeciwieństwie do katalogu źródeł przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zwrot kosztów dojazdu powinien być traktowany jak przysporzenie po stronie pracownika, gdyż w przypadku dokonania takiego zwrotu przez pracodawcę wcześniej pomniejszony dochód podatnika ulega zwiększeniu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ostatecznie potwierdziła, iż zwrot kosztów dojazdu do pracy stanowił przychód ze stosunku pracy /stosunku służbowego/. Dodano, iż konsekwencją nowelizacji było dodanie ust. 13 do art. 22, zgodnie z którym pracownikowi, otrzymującemu zwrot kosztów dojazdu do pracy nie przysługuje jednoznacznie prawo do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o 25 % przewidzianych w art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również prawo do odliczenia kosztów faktycznie poniesionych, o których mowa w ust. 11 tego artykułu. Wskazano, iż stosownie do art. 22 ust. 13, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., podwyższonych kosztów nie stosuje się dla osób dojeżdżających do miejsca pracy z innej miejscowości oraz kosztów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu od pracodawcy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Organ podniósł, iż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji stoi w sprzeczności z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 21 maja 2002 r., I SA/Po 2595-2598/00, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, SA/Bk 886/02 i SA/Bk 887/02 oraz z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r., III RN 8/03. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Jako przepisy naruszone przez Sąd pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej wskazał art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93 ustawy o Policji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ich błędna wykładnia polegała na przyjęciu, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla podatnika przychodu ze stosunku służbowego. Rozpatrując tak postawiony zarzut stwierdzić należy, iż jest on zasadny. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej przewidywał, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje na to, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty. O tym, czy dana wypłata będzie przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu powyższego przepisu decydowało zatem to, czy daną wypłatę otrzymuje pracownik oraz czy jest ona wymieniona w tym przepisie. Katalog świadczeń zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szeroko zakreślony, należy zatem wnioskować, iż ustawodawca uznaje za przychód wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, chyba że są to świadczenia związane co prawda ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku i wymienione w art. 21 ustawy, np. zwrócone koszty przeniesienia służbowego, czy zasiłków na zagospodarowanie. Związek zwrotu kosztów dojazdu do pracy, o którym mowa w art. 93 ustawy o Policji ze stosunkiem służbowym łączącym policjanta z jego zakładem pracy jest oczywisty i bezsporny. W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, art. 21 ustawy podatkowej nie przewidywał zwolnienia od podatku dochodowego zwrotu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynikał wprost z przepisów innych ustaw /obecnie przewiduje takie zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy/. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zarzucił organom podatkowym błędną interpretację także art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie rozstrzygnięcie swoje oparł na uznaniu przedmiotowego zwrotu kosztów przejazdu za niemieszczący się w przepisie art. 12 ust. 1 tej ustawy, jednakże zakwestionowanie prawidłowego stanowiska organów podatkowych, iż nie były to przychody zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 w powiązaniu właśnie z art. 12 ust. 1 ustawy, oznaczać musiało dokonanie przez Sąd pierwszej instancji odmiennej ich oceny. Inna zaś wykładnia tego przepisu jest interpretacją rozszerzającą jego stosowanie, skutkującą naruszeniem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączając z jego zakresu przychody błędnie uznane za zwolnione od podatku. Ponieważ przepis art. 21 ustawy nie zwalniał od podatku świadczeń pracodawcy stanowiących zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do pracy, zatem skoro świadczenie takie, wypłacane policjantowi zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, obciąża pracodawcę, to jednak jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika, a więc stanowi ono przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do argumentacji opartej na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1999 r. FPS 3/99, stwierdzić należy, że wbrew poglądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, uchwała ta zapadła w innym stanie faktycznym oraz prawnym i jako taka, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wypowiedział się na temat zwrotu kosztów przejazdu sędziego. Przepis uprawniający sędziów do takiego świadczenia /dawniej art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, obecnie art. 95 par. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych/ sformułowany został w sposób odmienny niż art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Sędzia, jak również prokurator, powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu /jednostki organizacyjnej prokuratury/. W uzasadnionych przypadkach osoba określona w przepisach może wyrazić zgodę na to, by sędzia /prokurator/ zamieszkał w innej miejscowości. Dopiero w razie uzyskania takiej zgody sędziemu /prokuratorowi/ przysługuje zwrot kosztów przejazdu. Jeżeli chodzi o sędziów, to Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale uznał, że z art. 75 par. 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych wynika, iż zgoda prezesa właściwego sądu na zamieszkiwanie sędziego w miejscowości nie będącej siedzibą sądu powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez sąd zatrudniający sędziego kosztów jego przejazdów. Jeżeli więc w tym stanie prawnym, sędzia poniesie - za zatrudniający go sąd - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one bowiem przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. W uchwale podkreślono tym samym znaczenie zgody, którą sędzia musi uzyskać na zamieszkanie w miejscowości innej, niż miejscowość, w której siedzibę ma sąd. Podobnie - w odniesieniu do prokuratorów - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2000 r. I SA/Kr 2433/99. Z orzeczenia tego wynika, że zwrot kosztów dojazdów prokuratora do miejsca wykonywania służby jest wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił on wydatki za swego pracodawcę. Natomiast wypłata dokonana następnie przez prokuraturę stanowi rozliczenie, mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę. Przepisy ustawy o Policji nie nakładają na policjantów obowiązku uzyskania zgody przełożonych na zamieszkanie w innej miejscowości. Zróżnicowanie warunków, od jakich zwrot ten jest uzależniony, przyjęte przez ustawodawcę dla poszczególnych grup zawodowych sprawia, że zwrot kosztów przejazdu uzyskiwany przez policjantów ma inny charakter. Kierując się przytoczonymi wyżej względami, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, kierując się przepisem art. 207 par. 2 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.