II FSK 941/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 677/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 grudnia 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz A. K. kwotę 2206 (dwa tysiące dwieście sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., I SA/Sz 677/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca na podstawie pisemnej umowy z dnia 15 maja 2011 r. (zgłoszonej w [...]Urzędzie Skarbowym w S.w dniu 26 października 2012 r.), otrzymała od swojego ojca darowiznę w wysokości 90.000 zł. Środki te były przelewane z konta ojca, na konto skarżącej w ratach: w dniu 20 maja 2011 r. – 40.000 zł, w dniu 1 lipca 2011 r. – 20.000 zł, w dniu 19 lipca 2011 r. – 20.000 zł, w dniu 23 sierpnia 2011 r. – 10.000 zł. Umowa darowizny w formie aktu notarialnego nie została zawarta. W dniu 15 lutego 2012 r. skarżąca zgłosiła (SD-Z2) w Urzędzie Skarbowym nabycie powyższych środków w łącznej kwocie 90.000 zł, czyli złożyła zgłoszenie, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 207 – dalej: u.p.s.d.). 3. Decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.309 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia przez darczyńcę, a to z kolei wobec niezachowania dla oświadczenia darczyńcy formy aktu notarialnego następowało w chwili wykonywania każdej raty umowy. Obowiązek podatkowy zatem powstawał każdorazowo z chwilą częściowego wykonywania umowy i odpowiednio od daty przekazania kolejnej transzy darowizny biegł sześciomiesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organ wskazał, że termin na zgłoszenie darowizny został zachowany tylko co do ostatniego przelewu z dnia 23 sierpnia 2011 r. w kwocie 10.000 zł. Pozostałe, wcześniejsze raty podlegały odrębnemu opodatkowaniu. Wskazał w związku z tym, że opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla podatników grupy I (art. 15 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 9 ust. 1 u.p.s.d.), a to oznaczało, że wartość darowizny wynosiła 80.000 zł, kwota wolna od podatku 9.687 zł, podstawa obliczenia podatku to 70.363 zł, należny podatek 4.309 zł. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie rozpoznając odwołanie, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 5. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. – przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że momentem powstania obowiązku podatkowego od darowizny jest moment przekazania poszczególnych części darowizny, nie zaś termin spełnienia świadczenia określony w umowie pisemnej w formie zwykłej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że istota sporu dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego przy umowie darowizny środków pieniężnych w sytuacji, gdy umowa ta została zawarta w zwykłej formie pisemnej, a obdarowana otrzymała przyrzeczone środki pieniężne w ratach. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, wskazując, że w przypadku umowy zawartej w zwykłej formie pisemnej, podobnie jak przy umowie ustnej – wysokość deklarowanej przez darczyńcę kwoty nie rodzi u obdarowanego żadnych roszczeń na gruncie prawa cywilnego, ani w prawie podatkowym nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Skutki podatkowe określone w przepisach dla darowizny (art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d.), powstaną tylko wówczas i w takim zakresie, w jakim przyrzeczone świadczenie (darowizna) zostanie wykonane. Sąd zaznaczył, że obowiązek podatkowy powstawał każdorazowo z chwilą spełnienia częściowego świadczenia pieniężnego przez darczyńcę. Dopiero bowiem każda z kolejnych wpłat na konto bankowe skarżącej, pomimo istnienia wcześniejszej umowy w tym zakresie, sanowała darowiznę, traktowaną jako tytuł do opodatkowania. Fakt zawarcia umowy darowizny pomiędzy skarżącą a jej ojcem jak i treść jej postanowień co do wysokości darowizny pozostawały obojętne w sferze prawa (tak cywilnego, jak i podatkowego) dopóty, dopóki nie nastąpiło realne przysporzenie. Zaznaczył również, że przyjęcie wykładni proponowanej przez skarżącą umożliwiałoby unikanie opodatkowania w sytuacji niewykonania przez darczyńcę umowy w całości – wystarczyłoby wykonać 90% darowizny, a obowiązek podatkowy nie powstałby. Ponadto proponowane przez skarżącą rozwiązanie prowadziłoby do naruszenia zasady równości wobec prawa w stosunku do tych podatników, którzy zawierając umowy z zachowaniem formy aktu notarialnego zobowiązani są do zapłaty podatku już w chwili złożenia oświadczenia przez darczyńcę. Sąd wskazał, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – dla zwolnienia od podatku obdarowanego – wymaga, by obdarowany zgłosił organowi podatkowemu fakt nabycia darowizny w terminie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstał czterokrotnie, każdorazowo z chwilą przelewu środków pieniężnych na konto obdarowanej. Fakt nabycia darowizny skarżąca zgłosiła dopiero w dniu 15 lutego 2012 r. Za prawidłowe sąd uznał zatem stanowisko organów podatkowych uznające, że co do trzech pierwszych rat darowizny zgłoszenia dokonano po upływie 6 miesięcznego terminu, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wymaganego dla zwolnienia tej darowizny od podatku. 7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: – przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Uzasadnienie wyroku nie uwzględnia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod.) wskazującego na przyjęcie wykładni niekorzystnej dla podatnika w okoliczności wystąpienia rozbieżności interpretacyjnych przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane uchybienie skutkuje brakiem możliwości rozpoznania pełnych motywów rozpoznania przyczyn oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. – przez utrzymanie w mocy decyzji, w której organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. – przez uznanie, że świadczenie przyrzeczone skarżącej było spełnione przez darczyńcę w dacie dokonania każdorazowej wpłaty, a nie w dacie spełnienia całego świadczenia, tj. dokonania ostatniej wpłaty; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji administracyjnej, w której organ podatkowy odmówił zastosowania art. 4a ust. 1 u.p.s.d. pomimo spełnienia przewidzianych tym przepisem warunków do zastosowania zwolnienia od podatku; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. – przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. oraz art. 4a u.p.s.d. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnych ustaleniach przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie w zakresie określenia momentu spełnienia darowizny, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; – przepisów prawa materialnego – podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 5) art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. – przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy obowiązek podatkowy z tytułu darowizny powstał w dniu dokonania przez darczyńcę każdej z wpłat na rachunek obdarowanej; 6) art. 4a ust. 1 u.p.s.d. polegające na jego niezastosowaniu w wyniku błędnego przyjęcia, że w okolicznościach sprawy nie zaistniały przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, w szczególności upłynął termin dokonania zgłoszenia darowizny. Mając na uwadze powyższe, wniosła o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania; – zasądzenie od organów zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o: – oddalenie skargi kasacyjnej, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 8. Bez wątpienia trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem istotnie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 121 ord. pod. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że nie mogą one prowadząc postępowanie podatkowe przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja) (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, Lex nr 1693400). W niniejszej sprawie naruszenie tego przepisu miało oczywisty wpływ na wynik sprawy albowiem z treści art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. nie wynikało wprost czy w sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, obowiązek podatkowy mógł wystąpić w stosunku do części świadczenia objętego darowizną. 9. Jednakże niezasadnie podniesiono w skardze, że sąd dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. albowiem kwestia ustalenia momentu spełnienia przyrzeczonego świadczenia jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. to kwestia prawna a nie faktyczna. Sąd przyjął w stanie faktycznym daty spełnienia świadczenia w ratach, a więc w terminach przelewów. Także we właściwej kwocie ustalił, że wysokość darowizny wynosiła 90.000 zł. Kwestią inną prawną było natomiast to, jak rozumieć "określenie" z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. 10. Aby w sposób właściwy rozumieć to określenie należy poczynić uwagi ogólniejsze dotyczące rozumienia określenia "świadczenie". Nie zostało ono w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn zdefiniowane. Jest to niewątpliwie określenie z zakresu prawa cywilnego. W art. 353 § 2 k.c. wskazano, że "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". Świadczenie jest przedmiotem zobowiązania, także podatkowego (zob. art. 6 w związku z art. 5 ord. pod.) i jest zachowaniem dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, które czyni zadość interesom wierzyciela. Zatem jeżeli przedmiotem świadczenia dłużnika (darczyńcy) jest świadczenie pieniężne w określonej wysokości, to zadość uczyni interesowi wierzyciela (obdarowanego) tylko takie świadczenie, które zostanie wykonane w całości (A. Rzetecka-Gil, Komentarz do art. 359 Kodeksu cywilnego, 2011.09.19, Lex/el. pkt IV.17.21). Z art. 450 k.c. wynika, że wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia częściowego, chociażby cała wierzytelność była już wymagalna, chyba że przyjęcie takiego świadczenia narusza jego uzasadniony interes. Treść tego przepisu nie dezawuuje wcześniejszych rozważań, a tylko wskazuje, że obdarowana w rozpoznawanej sprawie, miała obowiązek przyjmować świadczenie z umowy darowizny także w ratach, świadczenie było bowiem podzielne. Z art. 354 § 1 k.c. wynika ponadto, że "Dłużnik powinien wykonać świadczenie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom". Oznacza to, że co do zasady – zgodnie z art. 354 § 1 k.c. – prawidłowo wykonane zobowiązanie powinno zostać spełnione w całości. Ustawodawca dopuszcza tylko wyjątkowo możliwość częściowego spełnienia świadczenia np. w mocy ustawy (powołany już art. 450 k.c.) lub orzeczenia sądu (art. 3571 § 1 k.c.). W przypadku świadczenia spełnionego w całości zobowiązanie wygasa, natomiast w przypadku częściowego świadczenia zobowiązanie utrzymuje się w części, a jakiej wierzyciel nie został jeszcze zaspokojony (A. Rzetecka-Gil, Komentarz do art. 450 Kodeksu cywilnego, 2011.09.19, Lex/el. pkt 1 i wyrok SN z 1 lutego 2000 r., III CKN 589/09, Lex nr 1218238). Dlatego trafny pogląd na określenie spełnienia przyrzeczonego świadczenia wyraził W. Nykiel, w: S. Babiarz. A. Mariański, W Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, s. 75 i nast., że oznacza ono wykonanie umowy, a więc wykonanie jej w całości - a nie w części. Częściowe wykonanie umowy nie jest jej wykonaniem. 11. Zwrócić także uwagę trzeba na wykładnię systemową art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Otóż w art. 6 ust. 1 pkt 1a) u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (zob. art. 4 pkt 4 lit. a/ oraz art. 59 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r. poz. 1045, dalej: ustawa zmieniająca) przepis ten brzmiał od dnia swego wejścia w życie, tj. od dnia 1 stycznia 2003 r. (zob. art. 1 pkt 5 lit. a/ i art. 2 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1681), iż obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem zachowku powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Zatem skoro w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., a także w innych przypadkach tego przepisu (art. 6 ust. 1 pkt 2, pkt 5 u.p.s.d.) ustawodawca nie postanowił, by obowiązek podatkowy powstawał w stosunku do świadczenia spełnionego w części to przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. i określenie z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia należy rozumieć jako z chwilą wykonania umowy, a więc spełnienia świadczenia w całości, a nie w części. 12. W tym rozumieniu przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. utrzymują Naczelny Sąd Administracyjny w przekonaniu liczne zmiany, odnoszące się do opodatkowania świadczeń w przypadku częściowego wykonania świadczenia (nabycia części świadczenia) wprowadzono do ustawy przez art. 1a, art. 6 ust. 1a ustawy zmieniającej. Otóż z art. 1a u.p.s.d. wprowadzonym ustawą zmieniającą od dnia 1 stycznia 2016 r. wynika, że: "Przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego: 1) nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność; 2) wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych współwłaścicieli." Z kolei z art. 6 ust. 1a u.p.s.d. wynika, że "Jeżeli nabycie następuje w częściach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części". Te zmiany oznaczają, że dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca, zgodnie z art. 59 in principio ustawy zmieniającej, zdecydował się na wprowadzenie obowiązku podatkowego od częściowego nabycia świadczeń w tych przypadkach, a więc także i częściowego (ratalnego) spełnienia przenoszonych świadczeń przez darczyńcę w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Przepisy ustawy zmieniającej nie wprowadzają w przepisach przejściowych odstępstwa od reguły wejścia w życie ustawy od dnia 1 stycznia 2016 r. Zatem zmiany w tym zakresie mają charakter normatywny a nie doprecyzowujący. Zresztą normatywny charakter tych zmian można odczytać z uzasadnienia do projektu tej ustawy zmieniającej (zob. druk nr 2656 Sejmu RP VII kadencji). 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądów sądu pierwszej instancji i organów podatkowych opartych, jak przedstawił to pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie, na poglądzie wyrażonym w wyroku NSA z dnia 9 września 2014 r., II FSK 2179/12. Notabene stany faktyczne obu spraw, czyli ratalne częściowe wykonanie świadczenia z umów darowizny, były bardzo podobne. 14. W rezultacie należy wyrazić pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. użyte w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. określenie "spełnienie przyrzeczonego świadczenia" należy rozumieć jako jego spełnienie w całości (wykonanie umowy). Obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do części świadczenia darowizny. 15. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w realiach sprawy przedstawionych wyżej istota sporu została dostatecznie wyjaśniona. Dlatego na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę skarżącej, uznając, że zasługiwała ona na uwzględnienie. Pogląd skarżącej co do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku spełnienia przyrzeczonego świadczenia przez darczyńcę był w ogólności trafny. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił obie decyzje organów podatkowych. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 200, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).