II FSK 953/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, NSA del. Grażyna Jarmasz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. I. M. "U." z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4230/06 w sprawie ze skargi S. I. M. "U." z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4230/06 oddalił skargę S. I. M. "U." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 22 lutego 2005 r. S. I. M. U. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: ord. pod.) czy spółdzielnia mieszkaniowa, której przedmiotem działalności są czynności wymienione w art. 1 ust. 2, 3 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej: u.s.m.) jest zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych od wypracowanego dochodu, który w całości przeznacza na realizację swoich zadań statutowych wynikających z zapisów art. 1 ust. 2 pkt 1-5 u.s.m. We wniosku strona wskazała, iż realizuje swoją działalności na podstawie u.s.m. poprzez budowanie lub nabywanie w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności lokali oraz w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali oraz poprzez zarządzanie nieruchomościami, stanowiącymi własność Spółdzielni i jej członków, jak też niestanowiących jej mienia lub mienia jej członków, na podstawie właściwych umów zawartych z właścicielem lub właścicielami nieruchomości. Strona skarżąca jednocześnie wskazała, iż w latach 2002- 2004 uzyskała dodatni wynik finansowy, a od uzyskanego dochodu odprowadziła należny podatek zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). Dochód został przeznaczony na zwiększenie funduszu zasobowego, z którego środki pieniężne są wykorzystywane do przejściowego pokrywania wydatków związanych z realizacją inwestycji mieszkaniowych przez nabywanie towarów i usług, służących prowadzonym inwestycją mieszkaniowym. W związku z powyższym Strona uznała, iż uzyskane dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innych źródeł przychodu, ponieważ są związane z przedmiotem działalności spółdzielni wynikającym z art. 1 ust. 2 pkt 1-5 u.s.m., powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. przywróconego zapisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1957, dalej: ustawa zmieniająca) w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i innych celach statutowych. Podniosła również, że w związku z powyższym, powinna dokonać korekty złożonych uprzednio deklaracji podatkowych za lata 2002-2004, ponieważ cały dochód z tych lat przeznaczyła na realizację przedmiotu działalności określonego w statucie i zgodnego z art. 1 ust. 2 pkt 1-5 u.s.m. Przeznaczenie dochodów na realizację celów statutowych nie jest działalnością, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. 2. Postanowieniem z dnia 17 maja 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wyjaśniając, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku były tylko dochody uzyskane przez Spółdzielnię z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (np. opłaty eksploatacyjne) i inne cele statutowe. Zwolnieniu temu nie będą natomiast podlegać dochody przeznaczone na działalność gospodarczą nawet, gdy jej prowadzenie jest przewidziane statutem Spółdzielni. Zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów przeznaczonych na nabywanie towarów i usług służących inwestycjom związanym z wynajmowaniem i sprzedażą lokali dla osób trzecich niebędących członkami spółdzielni, gdyż dochód w tym przypadku został przeznaczony na działalność gospodarczą, polegającą na budowie lokali w celu ich wynajmu lub sprzedaży innym podmiotom. 3. W zażaleniu Spółdzielnia podniosła, iż art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nie uzależnia zwolnienia podatkowego od dodatkowych warunków wskazanych przez organ. Spółdzielnia nie wykonuje innej działalności, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 6 u.s.m. na zasadach określonych w odrębnych przepisach i statucie spółdzielni, a w związku z tym wszystkie dochody uzyskane z działalności określonej w art. 1 ust. 2 pkt 1-5 u.p.d.o.p. powinny korzystać ze zwolnienia od podatku. Spółdzielnia natomiast na podstawie art. 4 ust. 4, art. 26 i 27 u.s.m. jest zobowiązana do zarządzania nieruchomościami niezaliczonymi do majątku spółdzielni, które są w posiadaniu osób trzecich niebędących członkami spółdzielni. Ponadto podniosła, iż u.p.d.o.p. nie daje podstaw do odróżniania dochodu uzyskiwanego z procesu budowy i nabywania budynków w celu ustanowienia odrębnej własności lokali na rzecz członków, od dochodu uzyskiwanego w wyniku prowadzenia procesu budowy i nabywania budynków w celu sprzedaży lokali członkom spółdzielni oraz osobom trzecim. Działalności gospodarcza musi być natomiast prowadzona na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni- (art. 67 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 z późn. zm., dalej: P.s.), a art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U, Nr 173, poz. 1807 z późn. zm., dalej: u.s.d.g.) nie ma tutaj zastosowania. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 lipca 2005 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Jednocześnie podkreślił warunkowy charakter zwolnienia podatkowego dochodu spółdzielni przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., uzależniony od przeznaczenia na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na inne cele statutowe. Organ wskazał, iż spółdzielnia realizuje cele określone w art. 1 u.s.m., a sama ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych dopuszcza prowadzenie przez spółdzielnie działalności gospodarczej. Działalność wykonywana na podstawie art. 1 ust. 5 i 6 u.s.m. jest właśnie działalnością gospodarczą wykonywaną przez spółdzielnie, polegającą na zarządzaniu nieruchomością niestanowiącą mienia spółdzielni lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości oraz inną działalnością gospodarczą prowadzoną na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta jest wiązana bezpośrednio z realizacją celów z art. 1 ust. 1 u.s.m. Dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innych źródeł przeznaczony został na realizację celów związanych z utrzymaniem posiadanych zasobów mieszkaniowych oraz na nabywanie towarów i usług służących inwestycjom związanym z wynajmowaniem i sprzedażą lokali osobom trzecim, nie będącym członkami spółdzielni. Oznacza to zdaniem organu, że Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.s.m. i art. 2 u.s.d.g. i w związku z tym nie można zastosować do całości dochodu zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Organ podkreślił również, iż na podstawie art. 1 ust. 5 u.s.m. Spółdzielnia jedynie może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielem) tej nieruchomości. Właśnie ta umowa jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał również interpretacji przesłanek "zasobów mieszkaniowych służących realizacji celu statutowego spółdzielni" kwalifikując do niego lokale mieszkalne stanowiące przedmiot własności lub samoistnego posiadania danego członka spółdzielni, a także lokale o innym przeznaczeniu, o których mowa w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903), oraz pojęcia "dochodów spółdzielni z gospodarki zasobami mieszkaniowymi", do których zaliczył m.in. kwoty uzyskane z tytułu czynszu, opłat za energię cieplną, wodę, wywóz nieczystości itp. oraz "utrzymania zasobów mieszkaniowych", w którym mieszczą się wydatki związane z remontami budynków, jak i koszty bieżącej eksploatacji. Dodatkowo podkreślił, iż prowadzenie działalności gospodarczej przez spółdzielnię mieszkaniową jest jej prawem, a nie obowiązkiem. Dopiero jej podjęcie powoduje obowiązek prowadzenia jej na zasadach rachunku ekonomicznego i z korzyścią dla swoich członków. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółdzielnia wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, jak również poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie: art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m. i art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. przez błędną interpretację i przyjęcie, że wykonywanie przez spółdzielnię mieszkaniową działalności wskazanej w art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m. na rzecz osób trzecich jest działalnością gospodarczą oraz nie jest taką działalnością, gdy jest wykonywana na rzecz członków oraz przez przyjęcie, że odróżnienie takie wynika z drugiego z powołanych przepisów. 6. W uzasadnieniu Spółdzielnia wskazała, na sporny zakres pojęcia "celu statutowego" i jego korelacji z pojęciem "działalności gospodarczej" oraz na kwestię czy przeznaczenie dochodu na budowę lokali w celu ich sprzedaży osobom trzecim może być kwalifikowane jako przeznaczenie tego dochodu na "inne cele statutowe" i czy podlega on zwolnieniu od podatku. Zgodnie z art. 1 ust. 6 u.s.m. podstawowym celem spółdzielni jest działanie na rzecz jej członków w sposób określony w art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 11- 4 u.s.m. W przepisie tym nie wspomina się, iż wynajmowanie lub sprzedawanie lokali następuje na rzecz członków. Sprzedaż lokali z art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m. dotyczy osób trzecich, ponieważ członkom nie sprzedaje się lokali, lecz ustanawia na ich rzecz spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub odrębną własność tychże lokali. Z tego wynika, iż jest to część działalności statutowej, a dochody z niej osiągnięte są dochodami w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Odnosząc się do pojęcia "działalności gospodarczej" strona podniosła, iż art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m. spełnia wymogi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 11178 z późn. zm.), ale nie koreluje z art. 1 u.s.m. Budowanie więc przez spółdzielnię mieszkaniową lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży, znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu należy do statutowej sfery działalności spółdzielni, a dochód powinien korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. 7. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 8. Po dokonaniu analizy przepisów u.s.m. Sąd zważył, iż zasadniczym celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Do obowiązków spółdzielni na podstawie art. 1 ust. 3 u.s.m. należy również zarządzanie nieruchomościami, stanowiącymi jej mienie lub mienie jej członków nabyte na podstawie ustawy. Pozostała działalność spółdzielni, określona w art. 1 ust. 2 u.s.m. ma charakter fakultatywny i jeżeli tylko jest prowadzona to musi zostać określona w statucie spółdzielni. Spółdzielnia może również zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) nieruchomości. WSA w Warszawie przyznał rację organowi odwoławczemu, iż dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innych źródeł z tytułu zarządzania nieruchomościami niestanowiącymi mienia Spółdzielni lub mienia jej członków, należy traktować jako związane z działalnością gospodarczą, ponieważ jak podkreślił, taki przejaw aktywności ma charakter zarobkowy, wykonywany w sposób zorganizowany, ale tylko wtedy gdy nie zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ustawa w art. 1 ust. 6 u.s.m. przyznaje również spółdzielni mieszkaniowej możliwość prowadzenia innej działalności gospodarczej na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli ta działalność jest związana bezpośrednio z realizacją celu określonego w art. 1 ust. 1 u.s.m. Musi być ona prowadzona na zasadach rachunku ekonomicznego i z korzyścią dla jej członków. 9. Sąd nie podzielił argumentacji Strony skarżącej, iż działalność określona w art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m. i spełniająca równocześnie przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), jeżeli została określona w statucie wśród podstawowych celów spółdzielni mieszkaniowej i jest związana z podstawowym celem spółdzielni określonym w art. 1 ust. 1 u.s.m., to korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Jak pokreślił Sąd dochody spółdzielni mieszkaniowych, aby mogły być wolne od podatku, nie mogą być przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą nawet, gdy możliwość prowadzenia działalności gospodarczej została wpisana do statutu. 10. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej interpretacji art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m. i art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wykonywanie przez spółdzielnię mieszkaniową działalności wskazanej w pierwszym z powołanych przepisów na rzecz osób trzecich jest działalnością gospodarczą, a taką nie jest przy jej wykonywaniu na rzecz członków oraz poprzez przyjęcie, że odróżnienie takie wynika z drugiego z powołanych przepisów. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 11. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nie uzależnia korzystania ze zwolnienia podatkowego od wykonywania czynności na rzecz osób wymienionych w art. 1 u.s.m. i nie należy domniemywać, jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dochód zostanie przeznaczony na działalność gospodarczą, skoro został przeznaczony na zwiększenie funduszu zasobowego spółdzielni. Zdaniem strony skarżącej, WSA nie odróżnił pojęcia działalności spółdzielni mieszkaniowej z art. 1 ust. 2 i ust. 3 u.s.m. od innej działalności gospodarczej z art. 1 ust. 6 u.s.m. Strona podkreśliła również, iż środki funduszu zasobowego zostaną przeznaczone na zakup towarów i usług w tym środków trwałych, zaznaczając jednocześnie, iż z zysku brutto wypracowanego w latach 2002-2005 Spółdzielnia zakupiła grunt, zwiększając wartość aktów środków trwałych, co w świetle art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. pozwala na zastosowanie zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 12. Art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m. stanowi, iż przedmiotem działalności spółdzielni może być budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu. Przepis ten umożliwia zaspokajanie przez spółdzielnię potrzeb mieszkaniowych osób nienależacych do grona członków spółdzielni i ich rodzin. Pozwalając na budowanie przez spółdzielnię mieszkaniową budynków w celu wynajmowania znajdujących się tam lokali (tak mieszkalnych, jak i niemieszkalnych) lub ich sprzedaży na rzecz osób niebędących członkami, więc umożliwia spółdzielniom występowanie na rynku w charakterze zwykłego dewelopera lub kamienicznika (E. Bończak- Kucharczyk, Spółdzielnie mieszkaniowe. Komentarz, za: System Informacji Prawnej Lex, komentarz do art. 1 u.s.m.). 13. Niemniej jednak zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych są tylko te dochody, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów (a więc także z prowadzonej działalności gospodarczej) w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. W sytuacji więc, gdy z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że spółdzielnia uzyskane środki pieniężne z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innych źródeł przeznaczała przejściowo do nabywania towarów i usług służących prowadzonej działalności gospodarczej a nie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych to niewątpliwie nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego zawartego w tym przepisie. Poza tym spółdzielnia budowała bądź nabywała budynki nie tylko w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do lokalu, czy spółdzielczych własnościowych praw do lokalu, czy w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także zajmowała się zarządem nieruchomościami niestanowiacymi jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości. Dochody z tej działalności nie były w całości przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, lecz na daną działalność gospodarczą tj. na zwiększenie funduszu zasobowego a w dalszej kolejności na zakup gruntów. Tego rodzaju działalność jest działalnością gospodarczą, która nie korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Nie sposób zgodzić się z argumentacją spółdzielni, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1 ust. 2 pkt 5 u.s.m. i z art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. albowiem w zakresie zwolnienia podatkowego nie decyduje rodzaj źródła, z którego dany dochód spółdzielnia uzyskała. Może to być dochód także ze źródeł wskazanych w art. 1 ust. 2 pkt 1- 5 i ust. 3 u.s.m., gdyż przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 pkt 4f u.p.d.o.p. stanowi, że chodzi o dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł, a więc także ze źródeł z działalności gospodarczej. Istotne dla zwolnienia jest zaś przeznaczenie uzyskanych dochodów. Jeżeli zostaną one przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych lub inne cele statutowe, ale nie na działalność gospodarczą, to będą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taką też wykładnię przyjął sąd pierwszej instancji. W związku z powyższym, spółdzielnia mieszkaniowa, która zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) oraz statutem buduje lub nabywa budynki w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, uzyskując dochód który przeznaczyła na nabycie gruntów zwiększających wartość aktywów trwałych spółdzielni, nie może skorzystać w 2005 r. ze zwolnienia przedmiotowego określonego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.