II FSK 954/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1650/12 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1650/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. F. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.). Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dacie orzekania przez ten organ treść art. 116 ord. pod. uległa zmianie. W piśmie z dnia 28 lipca 2009 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 21 grudnia 2007 r. z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, że treść art. 116 ord. pod. w momencie wydawania decyzji przez organ I instancji była odmienna od treści tego przepisu w momencie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Różnica sprowadza się do tego, że ustawodawca do dnia 1 stycznia 2009 r. uznał w § 2, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które "powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków" członka zarządu. Natomiast od dnia 1 stycznia 2009 r. odpowiedzialność członków zarządu skierowano do zobowiązań, których "termin płatności upływał w czasie pełnienia" przez nich obowiązków członka zarządu. Zdaniem skarżącego organ błędnie stwierdził, że zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Zaległość ta powstała bowiem z upływem terminu płatności, tj. w dniu 31 marca 2004 r. Wówczas już skarżący nie był członkiem zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w dniu 30 grudnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 21 grudnia 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania organ podtrzymał swoje stanowisko, wskazując, że podnoszenie zmiany brzmienia art. 116 § 2 ord. pod. po wydaniu zaskarżonej decyzji nie może uzasadniać zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. 3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił "niewłaściwe zastosowanie art. 247 §1 pkt 3 ord. pod." W odpowiedzi na skargę organ domagał się jej oddalenia, powielając argumentację z zaskarżonych decyzji. Wyrokiem z dnia 14 października 2010 r., I SA/Kr 1250/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten następnie został uchylony w całości i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012 r., II FSK 310/11. 4. Powołanym na wstępie wyrokiem sąd pierwszej instancji oddalił wniesioną skargę. Sąd zauważył, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, jak i poprzedzająca ją decyzja organu zapadły pod rządami art. 116 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r. Zmiana brzmienia art. 116 § 2 ord. pod. "po dacie wydania" zaskarżonej decyzji nie może uzasadniać zarzutu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Co prawda w stosunku do innego członka zarządu organ podatkowy zastosował regułę z art. 116 § 2 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r., ale decyzja wobec niego zapadła w dniu 19 czerwca 2009 r., a zatem w dacie obowiązywania art. 116 § 2 ord. pod. w innym brzmieniu. 5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał na rażące naruszenie art. 116 ord. pod. w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Przede wszystkim trafny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Rzecz jednak w tym, że na gruncie art. 116 § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. orzecznictwo sądowe było rozbieżne i ta rozbieżność miała swe źródło w wykładni art. 116 § 2 ord. pod. Przyznał to ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy, druk Nr 951 Sejmu VI kadencji, w którym wyjaśniono, że: "Art. 115 § 2 i art. 116 § 2 – z treści art. 107 ord. pod. wynika, iż zakres odpowiedzialności osób trzecich obejmuje zaległości podatkowe podatnika. Wątpliwości budzi jednak określenie, w którym momencie ta odpowiedzialność powstaje. Obecnie istnieją rozbieżności interpretacyjne polegające na wiązaniu odpowiedzialności wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej lub członka zarządu spółki kapitałowej z pełnieniem tej funkcji w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego albo w dacie złożenia deklaracji wykazującej zobowiązanie do zapłaty lub w dniu terminu płatności podatku. Zmiany zaproponowane w art. 115 § 2 i 116 § 2 ord. pod. doprecyzowują zakres odpowiedzialności tej grupy osób trzecich, odnosząc się do terminu płatności podatku. Zgodnie z art. 107 ord. pod osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe, co pozwala objąć odpowiedzialnością poszczególne typy zaległości wymienione w art. 52 § 1 ord. pod. (traktowane na równi z zaległościami podatkowymi). W art. 115 § 2 oraz w art. 116 § 2 ord. pod., analogicznie jak w przypadku wyżej opisanym, uściśla się zakres tej odpowiedzialności, odnosząc go do momentu powstania zaległości (w związku z art. 53 § 5 ord. pod.), a nie daty złożenia deklaracji wykazującej zwrot nadpłaty lub zwrot podatku". Wyraźnie więc zwrócono uwagę na to, że uprawnione były na gruncie ówczesnego brzmienia tego przepisu oba możliwe rozwiązania. Nie sposób więc przyjąć, że jedno z nich nosiło znamiona rażącego naruszenia prawa. Skoro tak, to nie można mówić, że decyzja określająca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki nie nosiła cech rażącego naruszenia prawa. 7. Chybiony jest także zarzut rażącego naruszenia prawa procesowego wskutek tego, że decyzja nakładająca na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki właściwie nie zawierała uzasadnienia faktycznego. Wprawdzie przepis art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. nie wskazuje, o jakie naruszenie prawa w nim chodzi, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za rażące naruszenie prawa, gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu" (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., II GSK 442/10; wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., I FSK 1400/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 lipca 2014 r., I SA/Gl 74/14). Zatem brak uzasadnienia decyzji przy błędnej treści rozstrzygnięcia mógłby dopiero uzasadniać pogląd, że naruszenie przepisów postępowania było rażące. 8. Chybione są poglądy skargi kasacyjnej dotyczące rażącego naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 107 ord. pod., a to z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich łącznie wobec wszystkich członków zarządu spółki. W uchwale 7 sędziów z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 47) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł trafny pogląd, że postępowania w tym zakresie mogą też toczyć się oddzielnie. Nie ma żadnego znaczenia dla wykładni tych przepisów to, że pogląd ten wypowiedziano w uzasadnieniu tej uchwały. Również skoro odpowiedzialność solidarna wynika z przepisu ustawowego to brak takiego oznaczenia w treści rozstrzygnięcia decyzji nie jest naruszeniem prawa, tym bardziej rażącym (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 1274/13; wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., I GSK 1253/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., III SA/Wa 2375/12). W konsekwencji nie sposób mówić tu o naruszeniu zasady równości wobec prawa. Jeżeli orzeczono by odpowiedzialność drugiego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki to odpowiedzialność ta mimo wskazania, nawet w obu decyzjach, że ma ona charakter odpowiedzialności solidarnej nie powoduje utraty roszczeń regresowych bez względu na to, który z tych członków zapłacił całą zaległość podatkową. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).