II FSK 962/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.): Danuta Małysz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 392/06 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 392/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 marca 2006 r., Nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez Sąd I instancji wynika, że wzmiankowanym powyżej rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 21 listopada 2005 r. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 57.296,00 zł. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż skarżąca zgromadziła w 2001 r. mienie w postaci środków pieniężnych w kwocie 79.144,98 zł, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazano także, iż wydatki podatniczki w 2001 r. przekroczyły wartość przychodów z ujawnionych źródeł o 2.013,62 zł. Podatniczka nie była w stanie w sposób wiarygodny wyjaśnić, z jakich źródeł przychodów (poza przelewami z ZUS z tytułu renty) pochodziły środki wpłacane przez nią na konto w gotówce w łącznej kwocie 85.420 zł, czy też z jakiego tytułu i kto dokonał przelewów na jej konto w łącznej kwocie 22.191,60 zł, w sytuacji gdy jej ujawnione przychody były znacznie niższe i wynosiły 30.438,04 zł. Zdaniem organów podatkowych, wyjaśnienia podatniczki, iż środki pieniężne wpłacone na konto nie pochodziły ze źródeł nieujawnionych, lecz z niewykorzystanej gotówki pobranej kartą (...) (o limicie 10.000 zł miesięcznie) oraz, że dokonywała ona wypłat środków z konta aby następnie dokonać wpłaty na rachunek tej samej kwoty, były całkowicie niewiarygodne i nie mające potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji zostało zaskarżone skargą, w której podatniczka wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy analiza zebranego materiału dowodowego nie daje podstaw do ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach z uwagi na brak ustaleń w przedmiocie wielkości wydatków i wartości zgromadzonego mienia w rozumieniu powyższego przepisu, - art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie podatnikowi możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy mimo ciążącego na nim obowiązku ustawowego, w szczególności w zakresie poniesionych przez skarżącą wydatków i zgromadzonego mienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny – oddalając skargę – w pierwszej kolejności uznał za niezasadny zarzut błędnego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Oceniając powyższy zarzut, Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie prowadzone przez organy podatkowe wykazało, że podatniczka korzystała z karty (...) dokonując przy jej pomocy nie tylko wypłat z konta, ale również dokonując zakupów w punktach handlowych. Jednocześnie w każdym miesiącu uzupełniała kwotę udzielonego przy pomocy tej karty kredytu nie wyjaśniając przy tym skąd pochodziły środki na ten cel. Skarżąca ponosiła wydatki na zakupy i wpłaty na konto, których źródło przychodu nie zostało wykazane przez stronę jako opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Niewiarygodne dla Sądu były zatem twierdzenia skarżącej, że tylko po to wystąpiła o przyznanie karty (...) z limitem 10.000 zł, aby wypłacać z konta pieniądze i następnie te same pieniądze wpłacać na koniec miesiąca. W konsekwencji Sąd I instancji skonstatował, iż prawidłowo zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego ( w tym art. 122 Ordynacji podatkowej) organy wyjaśniły stan faktyczny sprawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 134, 135, i art. 1 p.p.s.a., polegające na niewłaściwej kontroli decyzji wydanych przez organy podatkowe, które nie dały wystarczających podstaw do uznania, że skarżąca osiągnęła w roku 2001 r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź z nieujawnionych źródeł oraz niewłaściwym zbadaniu akt sprawy, doprowadzając do wydania orzeczenia niezgodnego ze stanem faktycznym i prawnym. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd, podobnie jak organy podatkowe, błędnie przyjął, że obrót pieniężny na rachunku bankowym skarżącej za pomocą karty kredytowej (obciążeniowej) wskazuje na nieujawnione przychody, podczas gdy karta ta umożliwiała skarżącej korzystanie z przyznanego kredytu w wysokości 10.000 zł miesięcznie. W określonym w regulaminie dniu (1 dzień w miesiącu) na rachunku skarżącej znalazły się środki w wysokości uruchomionego kredytu, aby już następnego dnia mogła ponownie wypłacić te środki i dokonywać nimi obrotu. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającego na niewłaściwym zastosowaniu. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja sprowadzała się do twierdzenia, iż ustalenia i rozważania Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku pozostają w sprzeczności z normą prawną zawartą w treści art. 20 u.p.d.o.f. oraz nie znajdują umocowania w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zaznaczono, że organy podatkowe nie ustaliły sumy poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia, co czyni owo postępowanie wadliwym. Unormowanie omawianego przepisu wymaga udowodnienia istnienia łącznie dwóch przesłanek, to jest poniesionych przez podatnika wydatków (wysokość) oraz wartości zgromadzonego mienia. Zaakcentowano, iż, w opinii skarżącej, nie ustalono wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a zatem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wbrew regułom prawidłowego dowodzenia i powinno zostać uzupełnione. W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, argumentując i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na wstępie przypomnieć (wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do niej zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Skarga kasacyjna strony niniejszego postępowania w zakresie prawa procesowego wymogów tych nie spełnia. Przedmiotem rozpoznanej skargi kasacyjnej w istocie rzeczy były zaakceptowane przez Sąd I instancji a kwestionowane przez nią ustalenia i oceny faktyczne organów podatkowych, warunkujące ocenę zastosowania prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny sprawy ustalają i oceniają organy podatkowe na podstawie odpowiednich przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których zastosowanie w administracyjnym postępowaniu podatkowym bada następnie, w przypadku wniesienia skargi sądowo-administracyjnej, sąd administracyjny. W skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej nie zostały wskazane jakiekolwiek przepisy Ordynacji podatkowej, a więc normatywny przedmiot kontroli wykonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Powołanie się w tym zakresie wyłącznie na zapisy prawne art. 1, art. 134 i art. 135 p.p.s.a. jest niewystarczające, nie obejmuje bowiem normatywnego przedmiotu kontroli wykonania administracji publicznej zrealizowanej przez sąd administracyjny w indywidualnej sprawie. Ponadto. Sąd I instancji niewątpliwie nie mógł nawet naruszyć art. 1 p.p.s.a., który wskazuje tylko zakres regulacji prawnej wymienionej ustawy. Zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. przedstawiony został natomiast wadliwie. Przywołany zapis prawny składa się z dwóch jednostek redakcyjnych zawierających różne unormowania, zaś wnoszący skargę kasacyjną nie precyzuje, którego z nich zarzut skargi dotyczy. Abstrahując już nawet od powyższego stwierdzić należy, że Sąd I instancji rozstrzygnął w granicach sprawy, natomiast niezbędność wyjścia poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną przez nią podstawę prawną nie zostały w żaden sposób uzasadnione zarzutami niniejszej skargi kasacyjnej ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ze sprawy ani też z wniesionej w niej skargi kasacyjnej nie wynika też, że rozpoznając skargę Sąd I instancji naruszył zakaz zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego na niekorzyść skarżącego. Zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. nie został w ogóle uzasadniony; strona w szczególności nie przedstawiła jakich to "wszystkich postępowań w granicach sprawy" miałby dotyczyć, nie powiązała go z normatywnym przedmiotem zastosowania prawa w postępowaniu administracyjnym (art. 135 p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy w pełni uzasadniona jest konstatacja Naczelnego Sądu Administracyjnego, że stan faktyczny sprawy nie został zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie, zakwestionowany wniesioną skargą kasacyjną. Okoliczności i oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd I instancji, który nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną, nie pozostają natomiast w sprzeczności z unormowaniem materialnego prawa podatkowego w postaci podnoszonego również w kasacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.