II FSK 981/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2298/12 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 października 2012r., sygn.akt III SA/Wa 2298/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. G.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: W związku z ustaleniem w toku postępowania kontrolnego, że K. G.-G. (strona) w 2003r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez ujęcie po stronie wydatków kwot: 4250,00 zł z faktury VAT z 3.12.2003r. nr ... wystawionej przez A. B. J. P. S., 2450,00 zł z faktury VAT z 16.12.2003r. nr ... wystawionej przez tę samą A. oraz 6466,00 zł z faktury VAT z 17.12.2003r. nr ... wystawionej przez T. K. J. P., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 kwietnia 2010r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Organ I instancji ocenił, że wymienione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych - wystawcy faktur nie świadczyli usług określonych na fakturach, w rzeczywistości właściciele tych firm nie prowadzili żadnej działalności, a ich rola ograniczała się do użyczania swoich danych w procederze wystawiania fikcyjnych faktur dla potwierdzenia, że usługi zostały przez nich wykonane. Organ zaznaczył, iż proceder wystawiania tzw. pustych faktur przez wymienione wyżej podmioty wynika także z ustaleń śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art.31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz.214 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s.", przez niezastosowanie zasad wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", i w konsekwencji naruszenie art.24 u.k.s. Wyraziła pogląd, że organ I instancji nie uwzględnił faktu, iż decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego, które zgodnie z przepisami uległo przedawnieniu. Podniosła ponadto, że w trakcie przesłuchania potwierdziła, że w 2003r. zakupiła usługi odzyskania danych z uszkodzonego dysku twardego, instalacji programów użytkowych, konfiguracji sieci komputerowej, wykonania druków, co bezzasadnie nie zostało uznane za wiarygodne. Również w piśmie z dnia 12.09.2010r. strona podkreśliła, że przedmiotowe usługi zostały zlecone, wykonane i zapłacone, a jako pokwitowanie dostała od wykonawców faktury, które są niezaprzeczalnymi dowodami dokonanej transakcji (zapłacone), potwierdzającymi fakt poniesienia kosztów zgodnie z art.22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". W jej ocenie zebrane w sprawie dokumenty nie wnoszą nic, co stwarzałoby jakiekolwiek skojarzenia z prowadzoną przez nią działalnością - w zeznaniach znajdujących się w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek odniesień do jej osoby lub do jej firmy. Strona stwierdziła też, że zarzut w postępowaniu karnoskarbowym został postawiony pochopnie, bez uzasadnienia, bez dowodów oraz że wszelkie zarzuty i oskarżenia oparte są na zeznaniach przestępców, wielokrotnie karanych, najczęściej notorycznych alkoholików, którzy często zmieniają swoje zdanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 2 listopada 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na brzmienie art.70 § 6 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe za 2003r. uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2009r., gdyby nie zaistniały okoliczności skutkujące jego zawieszeniem, tj. wszczęcie postępowania karnego i postawienie stronie zarzutów o czyn z art.56 § 2 kks w zbiegu z art.76 § 2 kks i art.62 § 2 kks związku z art.6 § 2 kks. Ponadto organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów strony za 2003r. była prowadzona nierzetelnie i w związku z tym nie mogła być uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie wydatków/kosztów zaewidencjonowanych na podstawie zakwestionowanych przez organ I instancji, wymienionych wyżej, faktur. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a podstawę do takich wniosków dały ustalenia dokonane w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Z dowodów uzyskanych z tej Prokuratury, tj. protokołów przesłuchania P. B. (osoby odpowiedzialnej za powstanie kręgu firmy wystawiających fikcyjne faktur VAT) wynikało, że proceder fałszowania faktur został wymyślony w 1996r. lub 1997r., przy czym przesłuchiwany opisał dokładnie proceder wystawiania faktur na usługi, których nie wykonano, mechanizm zakładania firm wciągniętych do jego realizacji, a także sposób "rozliczania się" z wystawionych faktur. P.B. podał nazwy firm, które uczestniczyły w tym procederze, wśród nich firmy B. i T. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania P.B. jednoznacznie wskazywały na to, że A. B. J. P. S. z siedzibą w W. oraz firma T. K. J. P. z siedzibą w W. są firmami utworzonymi jedynie w celu wystawiania tzw. pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że kierując się prawidłami logiki oraz doświadczeniem życiowym trudno uwierzyć, że strona nie potrafi wykazać, kto w jej firmie zajmował się zamówieniami usług i kto dokonał za nie zapłaty, chociaż z całą stanowczością twierdzi, że usługi zostały wykonane. W ocenie organu, w tych okolicznościach zebrany w sprawie materiał dowodowy podważa wiarygodność wyjaśnień strony, która sama nie przedstawiając dowodów na wykonanie usług usiłuje marginalizować wagę dowodów zebranych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę, z których wynika, że A. B. i firma T. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, w związku z czym nie mogły wykonać opisanych przez stronę usług. Organ zauważył także, że stanowisko zawarte w piśmie z dnia 12.09.2010r. w sprawie zebranych dowodów przeczy wcześniejszym wyjaśnieniom strony, że usługi wynikające z kwestionowanych faktur zostały wykonane przez osoby w nich wymienione, z faktur tych wynika bowiem, że wystawcami ich była A. B. założona przez J.P.S. oraz firma T. założona przez K.J.P., tj. osoby, które - jak należy wnioskować z wcześniejszych wyjaśnień strony - wykonały w 2003r. sporne usługi, a które to osoby w powołanym piśmie strona zakwalifikowała jako osoby bez wykształcenia będące anonimowymi alkoholikami. Natomiast w odniesieniu do oceny zeznań złożonych przez J.P.S. czy P.B. organ II instancji stwierdził, że nie można podważać ich wiarygodności tylko na podstawie postrzegania ich jako przestępców, w szczególności gdy treść zeznań jest dla nich samych obciążająca. Organ zwrócił też uwagę, że skoro z tych zeznań wynika ewidentnie, że wymienione wyżej firmy nie prowadziły żadnej działalności, a celem ich utworzenia było tylko wystawianie pustych faktur, to brak w nich odniesień do strony lub jej firmy nie ma istotnego znaczenia i w żaden sposób nie dowodzi wykonania usług. W konsekwencji jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił stanowisko organu I instancji, że zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów kwot z wymienionych wyżej faktur naruszyło art.22 ust.1 u.p.d.o.f. W skardze K. G.-G. (skarżąca) wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając, że w sprawie doszło do naruszenia art.122, art.181, art.187 § 1 i art.191 o.p. W uzasadnieniu stwierdziła, iż w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustalenia wysokości podstaw opodatkowania oraz nie podważył poprawności ksiąg podatkowych, natomiast organ II instancji, podobnie jak organ I instancji, skonstruował materiał dowodowy w oparciu o materiały niezakończonego postępowania przygotowawczego, rezygnując w znacznym zakresie z własnych dociekań i koniecznych czynności dowodowych. Podniosła, że w związku z uwzględnieniem przez organ II instancji niewłaściwych ustaleń i nieprawidłowych wniosków dowodowych, w szczególności przyjęcie, że charakter działalności J.P.S. oraz K.J.P. wykluczał wystąpienie u skarżącej faktycznych kosztów uzyskania przychodu, jak również z uwagi na braki w ustaleniach dowodowych i zaniechanie dokonania wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, decyzja organu II instancji winna ulec uchyleniu. Wskazała, że z zeznań osób opisujących proceder wystawiania faktur bez pokrycia w autentycznych usługach i wydatkach, m. in. przez A. B.J. P. S. oraz firmę T. K. J. P., organ II instancji wysnuł nieuzasadniony i nienależycie poparty wniosek, jakoby charakter działalności wskazanych podmiotów przesądzał ponad wątpliwość, że we wszystkich konkretnych, jednostkowych wypadkach wystawienia zakwestionowanych faktur nie mogła zostać wykonana usługa i nie mógł wystąpić autentyczny koszt podatkowy, gdy z materiałów postępowania przygotowawczego (zeznań podejrzanych) w żadnym punkcie nie wynika wprost, jakoby faktury wystawione w konkretnych wypadkach na rzecz jej firmy były fakturami pustymi (fikcyjnymi) - sama ocena profilu i normalnego toku działania wymienionych kontrahentów nie daje podstaw do takiego wniosku, zwłaszcza że J.P.S. zeznał m. in. w toku postępowania kontrolnego, iż kilkukrotnie wykonał usługę zgodnie z rodzajem deklarowanej działalności. Jednocześnie powołała się na oświadczenie złożone przez jej pracownika z 17.12.2009 r., z którego wynika, iż doszło do awarii komputera firmowego i istniała konieczność odzyskania danych, a tym samym wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami. Przedstawiła stanowisko, że art.187 § 1 o.p. oprócz wskazania środków dowodowych w postępowaniu podatkowym ustanawia także pierwszeństwo ich wykorzystania oraz hierarchię takich środków, w której to hierarchii, właśnie z racji pośredniości, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego znajdują się na odległej pozycji, natomiast jako pierwszorzędne środki dowodowe wskazuje on pominięte przez organ odwoławczy księgi podatkowe oraz deklaracje złożone przez stronę. Ponadto skarżąca wyraziła pogląd, że organy błędnie ustaliły, iż kwestia zawieszenia biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie podlegała reżimowi przepisu art.70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zobowiązania podatkowego (rok 2003), zarzuciła też brak dogłębnej analizy relacji pomiędzy wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej, istotnym merytorycznym uchybieniem decyzji organu II instancji w zakresie orzekania o przedawnieniu odpowiedzialności podatkowej skarżącej jest ponadto brak odniesienia się do zarzutu przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, spełniającej na mocy wykładni funkcjonalnej i systemowej przesłanki art.68 § 1 o.p. w zakresie przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 12 września 2011r. Sąd pierwszej instancji zawiesił postępowanie w związku z faktem, że do Trybunału Konstytucyjnego (TK) skierowane zostało pytanie prawne w przedmiocie zgodności z Konstytucją art.70 § 6 pkt 1 o.p., zaś postanowieniem z dnia 25 lipca 2012r. zawieszone postępowanie zostało podjęte (sprawę oznaczono sygn.akt III SA/Wa 2298/12). Uzasadniając rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji na wstępie odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w związku z nim stwierdził, że zasadnicze znaczenie ma wykładnia art.70 § 6 pkt 1 o.p. dokonana w oparciu o tezy wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn.akt P 30/11, w którym TK stwierdził, że art.70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku TK podniósł, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zdaniem TK nie oznacza to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art.70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy tym na przestrzeni lat brzmienie art.70 Ordynacji podatkowej ulegało zmianom; w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. art.70 § 6 pkt 1 o.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przypadku zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. termin płatności podatku upływa 30.04.2004r., zatem zobowiązanie podatkowe skarżącej w tym podatku uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2009r., gdyby nie zaistniały okoliczności skutkującego zawieszeniem biegu terminu zawieszenia stosownie do art.70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd podniósł, że z akt sprawy wynika, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie prowadzący postępowanie karne w sprawie V Ds. 116/09 wydał w dniu 27 listopada 2009r. postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów o czyn z art.56 § 2 kks w zbiegu z art.76 § 2 kks i art.62 § 2 kks związku z art.6 § 2 kks polegający w szczególności na tym, że w grudniu 2003r. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej skarżąca użyła do rozliczeń podatkowych nierzetelną fakturę VAT uzyskaną od firmy T. nr ... na kwotę 5300 zł za usługę, której w rzeczywistości wystawca faktury nie wykonał. Z akt wynika także, że w dniu 14.12.2009r. skarżącej ogłoszono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego i przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Oznacza to, że skarżąca została skutecznie poinformowana o toczącym się wobec niej postępowaniu karnoskarbowym. Zatem zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. nie przedawniło się z upływem 2009r., gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na prowadzone postępowanie karne za sygn.akt ... i postawienie skarżącej zarzutów w tym postępowaniu. Podsumowując Sąd wyraził pogląd, że działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie były zgodne z wykładnią prezentowaną w powołanym wyżej wyroku TK. Za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał także pozostałe zarzuty skargi i potwierdził zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy wskazuje, iż organy podatkowe trafnie ustaliły, iż A. B. oraz firma T. nie wykonywały usług opisanych w wystawianych przez siebie fakturach VAT. Sąd podniósł, że zgodnie z zeznaniami P.B. – organizatora procederu wystawiania faktur "kosztowych" w ramach powiązanych ze sobą firm wystawiających fikcyjne faktury A. B. J. P. S. z siedzibą w W. oraz firma T. K. J. P. z siedzibą w W. są firmami fikcyjnymi, utworzonymi jedynie w celu wystawiania tzw. pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, firmy te były jednymi z wielu firm, które brały udział w zorganizowanym procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych w celu zaniżania zobowiązań wobec budżetu państwa. Jednocześnie z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że w 2003r. zakupione zostały usługi odzyskania danych z uszkodzonego dysku twardego, instalacji programów użytkowych, konfiguracji sieci komputerowej, wykonania wydruków, jednak, co Sąd podkreślił, nie posiada ona żadnych dowodów opisujących zakres wykonanej usługi, dowodów przelewów i innych dokumentów potwierdzających dokonanie wydatku, nie potrafiła wyjaśnić, w jakiej formie nastąpiła płatność za te usługi: gotówki czy przelewu, nie potrafiła też wskazać, kto w jej firmie zajmował się zamówieniami usług i kto tej zapłaty dokonał, co czyni jej twierdzenia niewiarygodnymi. Wyjaśnienia skarżącej Sąd ocenił także jako niekonsekwentne, gdyż z jednej strony wskazuje ona, iż usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, z drugiej zaś strony wskazuje, że osoby wystawiające faktury nie miały żadnego wykształcenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, iż wydatki Skarżącej wykazane w zakwestionowanych fakturach nie były faktycznie poniesione, a ustalenia i wnioski organów podatkowych dokonane zostały bez naruszenia przepisów o.p. Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270, obecnie - ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając, że został on wydany z naruszeniem: - przepisów prawa materialnego - art.68 § 1 i art.70 § 1 i 6 o.p. polegającym na niewłaściwym zastosowaniu, tj. nieuwzględnieniu faktu, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu przynajmniej w części, w jakiej przeciwko skarżącej nie toczyło się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. (sygn.akt ...) dotyczące faktury uzyskanej od firmy T. nr ..., - przepisów postępowania – art.134 p.p.s.a. polegającym na nierozpoznaniu sprawy, w tym zarzutów skarżącej, w pełnym zakresie, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie obszernie zrelacjonował stan sprawy, po czym stwierdził, że w jego ocenie zaskarżony wyrok nie jest prawidłowy, bowiem wydający go Sąd w sposób nieprawidłowy rozstrzygnął kwestię przedawnienia i pominął szereg okoliczności relewantnych dla sprawy. Wyraził pogląd, że Sąd pominął podnoszoną w skardze okoliczność, że do powstania zobowiązania podatkowego w ogóle nie doszło, wobec czego art.70 § 6 ust.1 o.p. nie powinien być w sprawie zastosowany. Nawiązując do regulacji zawartej w art.68 § 1 o.p. stwierdził, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło prowadzone postępowanie, przedawnienie prawa doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie wobec skarżącej nastąpiło z dniem 31.12.2006r. Ponadto zauważył, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w związku z zarzutem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez uwzględnienie kwot z dwóch faktur wystawionych przez A. B. i z jednej faktury pochodzącej od firmy T., gdy postępowanie karnoskarbowe obejmowało zarzut związany wyłącznie z tą ostatnią fakturą, zatem nawet gdyby nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to mogło ono zastąpić jedynie w zakresie, w jakim zobowiązanie wynikało z wykorzystania przez skarżącą tej jednej faktury, w pozostałym zaś zakresie zobowiązanie podatkowe przedawniło się. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono ponadto, że odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia przez organ II instancji art.122, art.181, art.187 § 1, art.191 o.p. Sąd potwierdził zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z fikcyjnymi, w jego ocenie, zdarzeniami gospodarczymi, przy czym powtórzył twierdzenia organów zarówno co do zeznań J.P.S. i P.B., jak i w zakresie oceny wiarygodności twierdzeń skarżącej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd nie odniósł się merytorycznie do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia wymienionych przepisów o.p., naruszył art.3 p.p.s.a. w związku z art.7 k.p.a. oraz art.122, art.181, art.187 § 1 i art.191 o.p. przez zlekceważenie celu, dla którego został powołany, tj. sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, w tym przede wszystkim wydawanych przez organy administracji publicznej decyzji administracyjnych. Badając niniejszą sprawę w pełnym zakresie, stosownie do art.134 p.p.s.a., Sąd winien był, w opinii autora skargi kasacyjnej, szczegółowo odnieść się do jednego z najistotniejszych elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy, jakimi są okoliczności, iż firma skarżącej nigdzie nie została wskazana jako podmiot, na rzecz którego wystawiane były fikcyjne faktury, jak również twierdzeń skarżącej, że usługi objęte fakturą zostały wykonane. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach. W związku ze sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego wyjaśnić na wstępie należy, że z art.5 o.p. wynika, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art.21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, art.68 § 1 o.p. stanowi zaś, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art.21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W oczywisty zatem sposób regulacja art.68 § 1 o.p. ma zastosowanie tylko do tych zobowiązań podatkowych, które powstają "z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania", nie ma natomiast zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających "z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Tymczasem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jakiego dotyczy zaskarżona w sprawie niniejszej decyzja, należy właśnie do tych ostatnio wymienionych zobowiązań podatkowych, a więc zobowiązań podatkowych, o których mowa w pkt 1 art.21 § 1 o.p., nie zaś w jego pkt 2. Świadczy o tym wiele przepisów u.p.d.o.f., lecz w tym miejscu wystarczy odwołać się do regulacji zawartych w art.45 u.p.d.o.f., z których wynika, że: 1. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku (ust.1), 2. podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w terminie określonym w ust.1 wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (ust.4), 3. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku; w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (ust.6). Podatnik obowiązany jest zatem do samodzielnego obliczenia podatku zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. i zapłacenia tego podatku w terminie przewidzianym w tych przepisach, bez oczekiwania na jakiekolwiek czynności organu podatkowego, w szczególności bez wezwania lub doręczenia mu decyzji w tym przedmiocie. Decyzję zaś wydaje organ podatkowy w sytuacjach, o których mowa w art.45 ust.6 zdanie drugie u.p.d.o.f. lub w art.21 § 3 o.p. i decyzja taka na charakter określający (deklaratoryjny), a nie ustalający (konstytutywny). Wynika z tego, że - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - art.68 § 1 o.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Przywołane wyżej przepisy wraz z regulacjami zawartymi w art.9 ust.1 i 2 i art.11 ust.1 u.p.d.o.f. dowodzą także, że sporne w sprawie zobowiązanie podatkowe obejmuje cały rok podatkowy (odpowiadający rokowi kalendarzowemu, por. także art.11 o.p.) i stanowi jedną całość niezależnie od tego, ile zaistniałych w tym okresie zdarzeń ukształtowało jego wysokość. Zgodnie z art.70 § 1 o.p. zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednak – jak wynika z § 6 ust.1 tego artykułu (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) oraz wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 - w razie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania, o jakim mowa, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik został o tym postępowaniu powiadomiony. Występuje tu zatem jedno zobowiązanie podatkowe, w odniesieniu do którego biegnie jeden termin przedawnienia i nie istnieje prawna możliwość, aby zawieszenie biegu tego terminu dotyczyło tylko części przedmiotowego zobowiązania. Również zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy z art.174 pkt 2 p.p.s.a. nie są uzasadnione, a twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, czym naruszył art.134 p.p.s.a., ocenić należy jako niemające potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Co do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.3 p.p.s.a. w związku z art.7 k.p.a., wywiedzionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że drugi z wymienionych przepisów nie mógł mieć w sprawie zastosowania (por.: art.3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art.1 pkt 3 o.p.). Natomiast art.3 p.p.s.a. zbudowany jest z 3 paragrafów, przy czym w skład drugiego z nich wchodzi 8 punktów, z treści skargi kasacyjnej nie wynika zaś, któremu z tych unormowań i w jaki dokładnie sposób miałby uchybić Sąd pierwszej instancji, zatem odniesienie się do tej części zarzutu nie jest możliwe. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza tezy przedstawionej w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy co miałoby polegać na pominięciu podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy rozstrzygające sprawę art.122, art.181, art.187 § 1 i art.191 o.p. W uzasadnieniu tym Sąd przedstawił ocenę legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie oraz wyjaśnił (str.17-18), jakie argumenty przemawiają - jego zdaniem – za przyjęciem oceny, że w sprawie nie doszło do naruszenie wymienionych przepisów postępowania. Jeśli w opinii autora skargi kasacyjnej wywód dotyczący tych kwestii jest niepełny, niejasny, nieodpowiadający wymogom określonym dla treści uzasadnienia wyroku w art.141 § 4 p.p.s.a., to w podstawach kasacyjnych winien sformułować zarzut naruszenia wymienionego przepisu, lecz tego nie uczynił. Na marginesie zatem jedynie zauważyć należy, że skoro z zeznań P.B. i J.P.S., konsekwentnych i – wbrew sugestiom skarżącej – w istotnej części niezmiennych, wynika jednoznacznie, że ani A.B. J.P.S., ani firma T. K.J.P. w 2003r. nie wykonywała żadnych usług, chociaż wystawiali oni faktury mające takie usługi dokumentować, to oczywiste jest, że podmioty te nie mogły wykonać usług na rzecz skarżącej, w konsekwencji zaś kwoty wymienione w wystawionych przez te podmioty fakturach nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.c w związku z pkt 1 lit.a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).