II FSK 985/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę A. W. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 4 stycznia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego według stawki 19% od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] w klatce [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. B. [...], na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 października 2011 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 7 marca 2013 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie za 2011 r. w kwocie 41.967 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, stwierdzając jednocześnie, że nadpłata w tym podatku za 2011 r. nie wystąpiła. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie: art. 12 § 6 pkt 2, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 72 § 1, art. 207 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."); art. 1, 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 26, art. 22 ust. 6c, 6d, 6f, art. 30e ust. 1, 2, 4, i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.; art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 – zwanej dalej "ustawą zmieniającą"). Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. Decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Argumentując powielone zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, autor skargi wskazał, że wszelkie niejasności i kwestie wątpliwe powinny być oceniane na korzyść strony, która domaga się zapewnienia jej prawa do sądu. Zdaniem Skarżącego, przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do pozbawienia strony prawa do sądu, a w konsekwencji również naruszenia zasady legalności (art. 45 i art. 184 Konstytucji RP). Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy Skarżący w ustawowym terminie, tj. do 30 kwietnia 2012 r. złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 pkt 126 u.p.d.o.f., a tym samym nabył prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego nieruchomość położonego w G. Ponieważ przedmiotem dokonanej w dniu 4 października 2011 r. przez Skarżącego sprzedaży był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, nabyty w 2007 r., nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Powołując się na art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej, art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie po pierwsze zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a po drugie terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niespełnienie jednego z tych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W sprawie okolicznością nie budzącą żadnych wątpliwości było zameldowanie Skarżącego w sprzedanej przezeń nieruchomości na pobyt stały, tj. od 15 stycznia 2008 r. do dnia 11 maja 2011 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że spełnił on pierwszy z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zdaniem organu drugiej instancji, w toku postępowania podatkowego, brak było jakichkolwiek podstaw, aby uznać za wiarygodne twierdzenie Skarżącego, że w przesyłce poleconej o numerze [...] nadanej w dniu 25 kwietnia 2012 r. w filii placówki pocztowej UP G. [...] przez Biuro Rachunkowe G. W., której adresatem był [...] Urząd Skarbowy w G., znajdowało się stosowne oświadczenie. Organ stwierdził, że Skarżący ani na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawił żadnych dowodów (z wyjątkiem wyciągu z książki nadawczej) potwierdzających, iż takie oświadczenie przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w dniu 25 kwietnia 2012 r. Odmiennego zdania jest Skarżący, który stwierdził, że organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. Sąd zaakceptował stanowisko Skarżącego i omówił zasady postępowania ustanowione w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a także zasadę in dubio pro tributario. W ocenie WSA, przeprowadzona analiza sekwencji czynności podatnika, pozwala na przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył ww. przepisy postępowania podatkowego. Trudno bowiem odmówić Skarżącemu racjonalnego działania zważywszy na chronologię dokonywanych przez niego czynności. Analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości, że dniu 4 października 2011 r. Skarżący uzyskał przychód w kwocie 850.000,- zł ze sprzedaży nabytego w dniu 30 października 2007 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach nieruchomości wspólnej (w tym z udziałem w nieruchomości gruntowej), położonego w G. Skarżący w przedmiotowej nieruchomości był zameldowany na pobyt stały w okresie od 15 stycznia 2008 r. do dnia 11 maja 2011 r. W dniu 25 kwietnia 2012 r. w filii placówki pocztowej UP G. [...] nadał przesyłkę poleconą ekonomiczną bez potwierdzenia odbioru nr [...] zawierającą zeznanie PIT-36 za 2011 r. W zeznaniu tym Skarżący wykazał podatek w kwocie 4.997,- zł jedynie z odpłatnego zbycia gruntu, na którym posadowiony jest sprzedany w dniu 4 października 2011 r. lokal mieszkalny. Jak stanowczo i konsekwentnie twierdził Skarżący w toku postępowania przed organami obu instancji wraz z przedmiotową deklaracją nadał oświadczenie uprawniającego go do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W swojej istocie już w tej deklaracji Skarżący w sposób konkludentny złożył przedmiotowe oświadczenie, gdyż opłacił podatek od zbytego udziału w gruncie, w której to części organy podatkowe nie uznawały przedmiotowej ulgi. To zaś wysoce uprawdopodabnia złożenie przedmiotowego oświadczenia i przesłanie go w ww. liście poleconym razem z deklaracją. Następnie w dniu 19 listopada 2012 r. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-36 za 2011 r., w którym skorygował podatek z odpłatnego zbycia do kwoty 0,00,- zł. Jako przyczynę podał uregulowanie zawarte w uchwale NSA w skaldzie siedmiu sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FPS 3/11, zgodnie z którą zwolnieniem w ramach ulgi meldunkowej objęty jest przychód ze sprzedaży nieruchomości lokalowej wraz z gruntem. W sprawie istotne jest to, że do czasu wydania tej uchwały NSA brak było jednolitego stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych w zakresie tego, czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obejmowała swoim zakresie wyłącznie budynek mieszkalny, jego cześć lub udział w nim, czy też również grunt, na jakim budynek został posadowiony. Logiczne jest zatem zachowanie Skarżącego, który w obliczu niejednolitości stanowiska zarówno doktryny, jak i judykatury, z jednej strony wiedząc, że zwolnienie na pewno dotyczy przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego z drugiej strony nie będąc przekonanym co do tego, czy przychód uzyskany przez niego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dotyczy także gruntu, uznał, że przychód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., czego konsekwencją było nadanie w dniu 25 kwietnia 2012 r. zeznania PIT-36, w którym wykazano podatek w kwocie 4.997,- zł właśnie z odpłatnego zbycia gruntu. Gdyby Skarżący nie złożył spornego oświadczenia we wskazanej przez niego dacie zobowiązany byłby do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zarówno lokalu mieszkalnego jak i gruntu, na którym ów lokal jest posadowiony. Złożenie przedmiotowego oświadczenia leżało w jego dobrze pojętym interesie. W ocenie WSA, trudno również uznać, aby racjonalnie działający podatnik sam działał na swoją niekorzyść i występował do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w wysokości 4.997,- zł i zwrot owej kwoty, narażając się tym samym na negatywne konsekwencje podatkowe, nie będąc przekonanym o tym, że to oświadczenie złożył. Dowiedziawszy się o uchwale NSA wystąpił z ww. wnioskiem. Zdaniem Sądu, w świetle zasad logiki i wskazań doświadczenia życiowego niepodobna uznać, że podatnik spornego oświadczenia nie złożył. Chronologia przedsiębranych przez niego czynności pozwala na przyjęcie tezy odmiennej od tej założonej i przyjętej przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie istotna jest również i ta okoliczność, że Skarżący stanowczo i konsekwentnie twierdził, że w dniu 25 kwietnia 2012 r. nadał oświadczenie. Sąd orzekający nie dopatrzył się w zachowaniu Skarżącego wyrachowania. Nie sposób bowiem zarzucić Skarżącemu, aby chciał w jakikolwiek sposób oszukać organy podatkowe. Organy podatkowe obu instancji nie dały wiary twierdzeniom Skarżącego – przyznając jedynie, że chociaż dowód potwierdzenia nadania przesyłki poleconej ekonomicznej o nr [...] jest bezoporny, to nie potwierdza jednakowoż faktu złożenia przedmiotowego oświadczenia, a wskazuje jedynie na chęć złożenia oświadczenia o tzw. uldze meldunkowej – i przyjęły jako pewnik ustalenia i wyjaśnienia uzyskane z referatów urzędu, nie poddając w wątpliwość działania pracowników owych referatów, którzy przez niedbałość lub niekompetencję mogli po prostu zgubić sporne oświadczenie. Organy działały w sposób tendencyjny i z góry założyły, że Skarżący nie złożył w wymaganym terminie rzeczonego oświadczenia. Zebrany bowiem został jedynie materiał dowodowy potwierdzający tezę niekorzystną dla Skarżącego, pomimo jego aktywnej roli w trakcie postępowania podatkowego. W ocenie WSA, organy kierowały się zasadą nieufności wobec podatnika, a także rozstrzygania wątpliwości faktycznych na jego niekorzyść – in dubio pro fisco. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarga kasacyjna została oparta na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."): 1) naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ord. pod., poprzez błędną ocenę prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, zgromadzonych przez nie w sprawie dowodów i w konsekwencji błędnej oceny ustalonego przez te organy stanu faktycznego sprawy w kwestii złożenia przez Skarżącego oświadczenia dla określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3, art. 191 ord. pod., poprzez dokonanie błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, tj. że działania wykonane przez te organy w celu wykazania spełnienia przez Skarżącą dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie były wyczerpującymi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu prawnego i błędne wskazania co do dalszego postępowania, 2) naruszeniu przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię: - art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej w związku z art. 21 ust. 21 i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obowiązujący w roku 2011, tj. w brzmieniu obowiązującym na 31.12.2008 r., poprzez stwierdzenie, że złożenie deklaracji PIT-36, w którym do opodatkowania wykazano podatek z odpłatnego zbycia gruntu jest tożsame z oświadczeniem, o jakim mowa w zapisie art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 31.12.2008 r. i w konsekwencji niewłaściwie stosując przepisy - rozszerzając je - w zakresie tej ulgi podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 p.p.s.a.), podzielając argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku, za nieusprawiedliwione należało uznać zawarte w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 tej ustawy, jak i prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., "poprzez stwierdzenie, że złożenie deklaracji PIT-36, w którym do opodatkowania wykazano podatek z odpłatnego zbycia gruntu jest tożsame z oświadczeniem, o jakim mowa w zapisie art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 31.12.2008 r. i w konsekwencji niewłaściwie stosując przepisy - rozszerzając je - w zakresie tej ulgi podatkowej". Bezpodstawnie w skardze kasacyjnej zarzucono też, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 oraz 191 ord. pod. W ocenie NSA, doszło do złamania zasady praworządności (art. 120 ord. pod.), zasady zaufania (art. 121 § 1 ord. pod.), zasady prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.) oraz zasady otwartego katalogu dowodów (art. 180 ord. pod.), poprzez zignorowanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. Podkreślenia wymaga, a co zostało uwzględnione w motywach zaskarżonego orzeczenia (s.18 – 20), że przyczyną złożenia korekty zeznania PIT – 36 za 2011 r. była uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt sygn. akt II FPS 3/11. Podzielić zatem należy ocenę WSA, że za logiczne, racjonalne oraz zgodne z zasadami doświadczenia życiowego w obliczu przedsiębranych przez Skarżącego czynności należy uznać złożenie spornego oświadczenia. Zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w zarzutach skargi kasacyjnej nie zwrócono uwagi na wskazane okoliczności. Bezpodstawnie więc autor skargi kasacyjnej wysnuł tezę, że brak złożenia oświadczenia w przesyłce listowej został "potwierdzony szerokim postępowaniem w urzędzie skarbowymi", które "wykazało ewidentnie, że taki dokument nie wpłynął do organu I instancji" (s. 5). W świetle wyjaśnień Strony oraz przyczyn złożenia korekty deklaracji PIT - 36 wniosek taki jest zbyt arbitralny. Polska procedura podatkowa opiera się na zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2822/13, LEX nr 1774314). Ponadto w świetle obowiązujących zasad postępowania podatkowego jest równorzędne traktowanie interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Winno być ono przeprowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy. W rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt, że Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, uzyskał zatem przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organy nie kwestionują również okoliczności, że Skarżący był zameldowany w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Sporną okolicznością w sprawie pozostaje natomiast kwestia, czy Skarżący złożył w wymaganym terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego w 2011 r. nabytego w dniu 30 października 2007 r. Z brzmienia natomiast art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania przez Stronę z tzw. ulgi meldunkowej było złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania Skarżącego, oświadczenia o spełnieniu przez nią warunków zwolnienia. Nadto należy zauważyć, że przepisy u.p.d.o.f. nie wymagają formy pisemnej dla przedmiotowego oświadczenia. Zatem biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności występujące w tej sprawie można uznać, że dla oceny, czy Skarżący "stwarza domniemanie złożenia pisma", należy uwzględnić wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić, czy oświadczenie to zostało istotnie złożone, czy też mogło zaginąć w nie ustalonych okolicznościach. Uznanie zaś, że oświadczenie Strony w tej sprawie nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym narusza przepis art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. Oświadczenie to, podobnie jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania podatkowego, podlega rozpatrzeniu przez organ podatkowy celem ustalenia czy przedmiotowy wydatek został poniesiony czy też nie. Obowiązek oceny wiarygodności takiego dowodu ciąży na organie podatkowym. Tym samym uznanie takiego dowodu za wiarygodny i brak innych przeciwnych dowodów rodzi określone skutki w zakresie uznania danej okoliczności za udowodnioną. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi o utożsamianie złożenia deklaracji PIT – 36 z oświadczeniem o jakim mowa w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jak błędnie twierdzi autor skargi kasacyjnej, lecz o ustalenie czy odmowa przeprowadzenia dowodu w formie oświadczenia podatnika jest zgodna z zasadami postępowania podatkowego. Za taką konstatacją przemawia argumentacja Sądu I instancji, który stwierdził, że "Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, w toku ponownego postępowania będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag. W szczególności organ odwoławczy winien odnieść się do wiarygodności twierdzenia Skarżącego o złożeniu przez niego spornego oświadczenia w ustawowym terminie w kontekście podejmowanych przez niego działań" (s. 19). Podkreślenia wymaga, że dokument taki (jak oświadczenie) mieści się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 ord. pod. Oświadczenie podatnika nie jest bowiem oświadczeniem sprzecznym z prawem. Zauważając, że Ordynacja podatkowa przewiduje pewne odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych; szczególnie potraktowano bowiem księgi podatkowe oraz dokumenty urzędowe (zob. art. 193 oraz 194 ord. pod.), jednak przepisy te nie umniejszają ani wiarygodności, ani znaczenia prawnego oświadczeń. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]