II FZ 61/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Ż. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 707/24 w przedmiocie odmowy wstrzymania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi Ż. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP1-1.4100.13.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. postanawia: oddalić zażalenie. Postanowieniem z dnia 25 marca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 707/24, w sprawie ze skargi Ż. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 czerwca 2024 r. oddalił wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Sąd pierwszej instancji powołał przepis art. 61 § 1 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przytaczając relewantne orzecznictwo przeprowadził wykładnię wymienionych w powyższym przepisie przesłanek. Następnie stwierdził, że obowiązek udowodnienia zaistnienia przynajmniej jednej z przesłanek (niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków) spoczywa na wnioskodawcy. Nie wystarczy jednak ogólny wywód strony w tym zakresie, konieczne jest wykazanie istnienia konkretnych okoliczności pozwalających stwierdzić, że wstrzymanie aktu lub czynności jest zasadne. W kontekście powyższych rozważań Sąd skonkludował, że samo wskazanie na egzekucję komorniczą i wymiar zobowiązania nie mogą być uznane za spełnienie opisanej we wniosku przesłanki ryzyka powstania szkody w przypadku skutecznej i szybkiej egzekucji. Nie można w takich okolicznościach sprawy przerzucać na sąd obowiązku należytego i precyzyjnego wykazania sytuacji majątkowej skarżącego, która to dopiero mogłaby być podstawą do oceny przesłanki niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Twierdzenia sformułowane we wniosku, jak również wysoka kwota egzekucyjna nie mogą stanowić o spełnieniu przesłanki niebezpieczeństwa wyrządzenia egzekucją znacznej szkody oraz spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Wobec powyższego WSA uznał, że skarżąca nie uprawdopodobniła wystąpienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 30 kwietnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na postanowienie WSA odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, w którym zarzucił orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez niewstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, pomimo spełnienia przesłanek określonych w przedmiotowym przepisie. Wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik argumentował, że w ocenie skarżącej spełniona została przesłanka wystąpienia trudnych do odwrócenia skutków, zarówno po stronie skarżącej, jak i jej kontrahentów, wobec których spółka posiada zobowiązania. Wskazał na trudną sytuację finansową spółki oraz znaczące kwoty zaległych zobowiązań wobec Skarbu Państwa oraz podmiotów trzecich. Egzekucja należności, której dotyczy zaskarżona decyzja spowoduje, że spółka nie będzie w stanie na nowo podjąć działalności gospodarczej i spłacić tych zobowiązań, co może z kolei spowodować niewypłacalność jej wierzycieli, przy czym oczekiwanie na wydanie przez NSA prawomocnego orzeczenia może potrwać nawet kilka lat. W odpowiedzi na zażalenie złożonej pismem z dnia 29 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie zażalenia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zażaleniowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie jest niezasadne. Na wstępie koniecznym jest wskazanie, że tożsame do rozpoznawanej sprawy postępowanie o sygn. akt I FZ 132/25, w którym stroną była skarżąca, toczyło się w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2021 r. i zostało zakończone wydaniem w dniu 29 sierpnia 2025 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia oddalającego zażalenie na postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania wskazanej w nim decyzji administracyjnej. Jak wskazano w powołanym postanowieniu NSA, na podstawie danych z Krajowego Rejestru Zadłużonych oraz Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców, Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu powziął informację, że postanowieniem z dnia 17 lipca 2025 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla Krakowa [...] w Krakowie ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył jednocześnie Syndyka masy upadłości tej Spółki (w osobie Ł.B.J., nr licencji [...]). Obwieszczenie postanowienia o ogłoszeniu upadłości miało miejsce w dniu 17 lipca 2025 r. w Krajowym Rejestrze Zadłużonych, a wpisu o ogłoszeniu upadłości Spółki i wyznaczeniu Syndyka w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestr Przedsiębiorców dokonano w dniu 22 sierpnia 2025 r. W odniesieniu do zaistniałej sytuacji i w powyższym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się wywodem przedstawionym w powołanym wcześniej postanowieniu o sygn. I FZ 132/25, z uwzględnieniem różnic wynikających z przedmiotów tych postępowań. Wskazać należy, że według art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., który ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sąd zawiesza postępowanie z urzędu, jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. Za taki "przedmiot" uznaje się przy tym zarówno rzeczy, jak i wierzytelności oraz inne prawa majątkowe. Do grupy spraw dotyczących takiego przedmiotu można co do zasady kwalifikować sprawy sądowoadministracyjne dotyczące określenia lub ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych za dany okres rozliczeniowy (wyrażające się m.in. zobowiązaniem podatkowym, kwotą podatku/różnicy podatku do zwrotu, czy kwotą podatku do zapłaty). W realiach niniejszej sprawy zażaleniowej, która ma charakter tzw. "wpadkowy" względem sprawy głównej, należało mieć jednak na uwadze przede wszystkim to, że w myśl art. 127 § 3 p.p.s.a. podczas zawieszenia sąd nie podejmuje żadnych czynności z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo wstrzymanie wykonania aktu lub czynności; czynności podejmowane przez strony, a nie dotyczące tych przedmiotów, wywołują skutki dopiero od dnia podjęcia postępowania. Regulacja wyrażona w ten sposób oznacza, że podejmowane przez strony takie czynności, które zmierzają do wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, czyli dotyczą sprawy wpadkowej w zakresie uzyskania ochrony tymczasowej odnoszącej się do zaskarżonego aktu objętego sprawą główną, są skuteczne "na bieżąco" i w konsekwencji winny być procedowane przez sąd administracyjny nawet podczas zawieszenia postępowania. Skoro zatem w czasie zawieszenia postępowania sądowego – bez jego podjęcia – tego rodzaju czynności strony od razu wywołują skutek i wymagają nadania im biegu procesowego, to tym bardziej nie ma przeszkód aby taki bieg tym czynnościom został nadany także przed formalnym zawieszeniem postępowania w sprawie głównej (obejmującej kontrolę zaskarżonego aktu wprost lub w ramach etapu postępowania kasacyjnego). W takich uwarunkowaniach prawnych wykluczyć przy tym należało dopuszczalność zawieszenia samego postępowania zażaleniowego, gdyż zarówno jego przedmiot, jak i sama czynność wniesienia zażalenia, odnosiły się i zmierzały jedynie do uzyskania rozstrzygnięcia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie podatku dochodowego do osób prawnych za 2021 r. Taka zaś sprawa wpadkowa, przez wzgląd właśnie na determinujący ją przedmiot, pozostaje wyłączoną z ograniczeń związanych ze skutkami płynącymi z zawieszenia postępowania sądowego przed sądem administracyjnym (w przedmiocie takim sąd podejmuje bowiem czynności, które mają na celu wstrzymanie zaskarżonego aktu, a czynności strony w tym zakresie są skuteczne "na bieżąco"). Stosownie do treści art. 144 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2025 r. poz. 614; dalej: P.u.), po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu; postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Wynika z tego, że po ogłoszeniu upadłości syndyk masy upadłości staje się automatycznie z mocy prawa stroną - w znaczeniu procesowym - postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego masy upadłości, w tym również przedmiotu mogącego wchodzić w skład masy upadłości. Upadły zaś zachowuje status strony takiego postępowania w ujęciu materialnoprawnym, tj. jako podmiot praw oraz obowiązków wchodzących w skład masy upadłości i dochodzonych w danym postępowaniu. Na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci zatem na rzecz syndyka masy upadłości zarząd majątkiem wchodzącym w skład tej masy oraz prawo do reprezentowania i występowania we własnym imieniu w stosunkach prawnych wszelkiego rodzaju, w tym stosunkach procesowych dotyczących masy upadłości. Przyjąć więc należało, że w niniejszej sprawie zażaleniowej (zainicjowanej zażaleniem wniesionym przez Spółkę przed ogłoszeniem jej upadłości) stroną tego postępowania wpadkowego w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., od chwili ogłoszenia upadłości Spółki stał się w znaczeniu procesowym Syndyk masy upadłości tej Spółki w upadłości. Jednocześnie Syndyk, jako z mocy prawa nowa strona tego postępowania zażaleniowego, nie przedstawił odmiennego stanowiska procesowego od tego wyrażonego w zażaleniu i w kształcie dotychczasowym zostało ono poddane rozpoznaniu. Wcześniej zaś wyjaśnione zostało, że procedowanie w sprawie wpadkowej z rzeczonego zażalenia było dopuszczalne mimo ogłoszenia upadłości Spółki i bez względu na zawieszenie albo brak zawieszenia postępowania w sprawie głównej w warunkach wystąpienia powołanej okoliczności. Przechodząc już do merytorycznego rozpoznania sprawy przytoczyć należy treść art. 61 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa art. 61 § 1 p.p.s.a., jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (...). Wstrzymanie wykonania decyzji następuje zatem wyłącznie na wniosek strony i to na stronie ciąży obowiązek wykazania, że zachodzą okoliczności opisane w przytoczonym powyżej przepisie. Należy przy tym zaznaczyć, że obowiązkiem strony jest wskazanie konkretnych zagrożeń, jakie wiążą się bezpośrednio z wykonaniem aktu oraz przedstawienie dowodów na ich rzeczywiste zaistnienie. Obowiązek uprawdopodobnienia istnienia przesłanek wstrzymania wykonania aktu lub czynności sprowadza się do przedstawienia konkretnych zdarzeń oraz dokumentacji, które mogłyby uprawdopodobnić, że wykonanie zaskarżonego orzeczenia faktycznie spowoduje znaczną szkodę lub powstanie trudnych do odwrócenia skutków (T. Lewandowski, Glosa do postanowienia NSA z 7.01.2014 r., II FZ 1350/13, LEX 2014). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie uprawdopodobniła wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 61 § 3 p.p.s.a. Strona wskazała wprawdzie potencjalne trudne do odwrócenia skutki, jakie mogą wystąpić w wyniku egzekucji należności (utrata zdolności do kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej, niewypłacalność wobec wierzycieli), jednak nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających istnienie ww. konkretnych zobowiązań, z których wynikałaby również ich konkretna wysokość, ani majątek spółki. Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że generalną zasadą jest wykonalność aktów administracyjnych, natomiast wstrzymanie wykonania, jako forma ochrony tymczasowej, stanowi wyjątek od tej zasady, który należy interpretować ściśle, a więc wymaga on szczegółowego uzasadnienia wraz z przedstawieniem stosownej dokumentacji na poparcie twierdzeń i argumentacji wniosku. Skład orzekający ma jednocześnie świadomość, że skarżącej zostało w rozpoznawanej sprawie przyznane prawo pomocy, jednak dokumentacja zawarta w aktach tej sprawy o sygnaturze I SPP/Kr 191/24 nie jest w ocenie Sądu wystarczająca w odniesieniu do zastosowania ochrony tymczasowej, w świetle opisanych powyżej kryteriów. Zwrócić trzeba także uwagę, że przesłanki przyznania prawa pomocy są odmienne od przesłanek zastosowania ochrony tymczasowej. Niezasadny jest ponadto argument zażalenia dotyczący kilkuletniego oczekiwania na rozpoznanie skargi kasacyjnej przez NSA, ponieważ zarówno skarżąca, jak i organ zrzekli się przeprowadzenia rozprawy, w związku z czym, uwzględniając standardowy tryb procedowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, można się spodziewać, że sprawa na posiedzeniu niejawnym zostanie rozpoznana nie później niż w ciągu roku. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Argumentacja przedstawiona we wniosku nie uprawdopodabniała bowiem spełnienia przesłanek określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a. Żadne nowe okoliczności nie zostały także przedstawione w zażaleniu na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. WSA prawidłowo wskazał przy tym, że sąd nie może zastępować strony w dbaniu o jej interesy i uzupełniać argumentacji, czy też dokumentów, których przedstawienia strona zaniechała. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 61 § 3 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 p.p.s.a.