II GSK 107/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 641/15 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "F." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 641/15, oddalił skargę F. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił na wstępie stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w toku postępowania odwoławczego toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej w Gdyni w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji [...], zlecono uzyskanie opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów zgodnie z art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Automat do gier został zbadany przez Jednostkę Badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Gdyni, upoważnioną przez Ministra Finansów (nr upoważnienia RG 5/065-6/2014/KTR/8 z dnia 3 października 2014 r.). Wydana opinia z badania sprawdzającego z dnia 26 lutego 2015 r. przedstawiała wynik negatywny, co oznaczało, że automat nie spełnia wymogów ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], ustalił koszty postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji [...] w wysokości 900 zł. W wyniku zażalenia skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy potwierdził zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego. W sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Organ podkreślił, że tym postępowaniu ocenie podlegała jedynie kwestia obciążenia strony kosztami badania automatu, nie zaś merytoryczna ocena przesłanek rozstrzygnięcia głównego dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu, czy też zasadności udzielenia upoważnienia jednostce badającej. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca powołując się na treść art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych podniosła, że opinia jednostki badającej nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż została wydana przez podmiot nieposiadający faktycznych kwalifikacji oraz umocowania do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy w związku z przeprowadzonym badaniem automatu istniały podstawy do obciążenia spółki jego kosztami. WSA wyjaśnił, że koszty postępowania tj. koszty badania sprawdzającego ustalono na podstawie art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Odnosząc się do zarzutu braku kompetencji jednostki badającej Sąd I instancji wskazał, że spełnienie warunków określonych w ustawie przez podmiot ubiegający się o udzielenie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier podlega weryfikacji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Po dokonaniu pozytywnej weryfikacji minister ten udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a następnie podaje ten fakt do publicznej wiadomości. Jednocześnie WSA zaznaczył, że żaden z przepisów prawa nie upoważnia organów administracji do weryfikacji stanowiska ministra finansów i samodzielnej oceny, czy jednostka badająca spełniła wymogi ustawowe do udzielenia jej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zadaniem organów w prowadzonym postępowaniu jest zlecenie przeprowadzenia badania automatu jednostce badającej, której minister udzielił upoważnienia, a nie weryfikacja upoważnienia udzielonego przez ministra. W ocenie WSA brak jest także podstaw do przyjęcia, by kontroli takiej dokonywał sąd w tym postępowaniu. Wobec tego Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące kompetencji Izby Celnej w Gdyni do sporządzenia spornego badania sprawdzającego za chybione. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że ustalona przez organy wysokość kosztów postępowania jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.). Skarżąca w dwóch odrębnych pismach wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie z dnia 25 listopada 2015 r., na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego aktualny na dzień 16 listopada 2015 r. zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Gdyni, b) opinii dr I.S. z dnia 02.06.2014 r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - na okoliczność, iż Izba Celna w Gdyni nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię i zastosowanie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r., Dz. U. nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30) poprzez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministra Finansów z dnia 3 października 2014 r. nr RG 5/065-6/2014/KTR/8, a Izba Celna w Gdyni stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w Gdyni nigdy nie posiadała; 2. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.) przejawiające się w tym, że WSA w Gdańsku w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni, co polegało na potwierdzeniu przez Sąd I instancji stanowiska organu, że Izba Celna w Gdyni Referat Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier. W ocenie skarżącej o statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów. Natomiast w piśmie z dnia 8 grudnia 2015 r. skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: a) naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 oraz art. 23b ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania administracyjnego w kwocie 900,00 zł z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia 26 lutego 2015 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych nr rejestracji [...], przeprowadzonego przez Izbę Celną w Gdyni Referat Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji (zakres posiadanej akredytacji nie obejmuje upoważnienia do przedmiotowych badań) upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w Gdyni Referat Laboratorium Celnego, strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii Jednostki Badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; b) naruszenie art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia wskazanego organu, jako "jednostki badającej" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, po wtóre zaś prawidłowość wykonania tejże opinii; c) naruszenie art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. 2013, poz. 727 ze zm.) poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), podczas gdy organ wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś cyt. rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków w zakresie limitującym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji [...] zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w G. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez zlecenie wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stosownie do uprawnienia wynikającego z art. 23b ustawy o grach hazardowych. W sprawie tej automat do gier został zbadany przez Jednostkę Badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Gdyni, upoważnioną przez Ministra Finansów (nr upoważnienia RG5/065-6/2014/KTR/8 z dnia 3 października 2014 r.). Wydana opinia z badania sprawdzającego z dnia 26 lutego 2015 r. przedstawiała wynik negatywny. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., skarżąca kasacyjnie spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki, co jej zdaniem, najogólniej rzecz ujmując, znajduje uzasadnienie w tym argumencie, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Gdyni, jako jednostka badająca, nie posiada odpowiedniej - gdy chodzi o zakres - akredytacji, nie może być uznana za jednostkę badającą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co nie pozostaje bez wpływu na jakość, rzetelność i prawidłowość przeprowadzonego przez nią dowodu z badania sprawdzającego, którego kosztami obciążona została strona. Omawiane zarzuty nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Przede wszystkim z tego powodu, że na ich gruncie nie doszło do podważenia stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczności nie należą do istoty rozpatrywanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z czym nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na wpadkowe postanowienie wydane w sprawie kosztów postępowania, lecz w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu głównym w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu i ewentualnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile zostanie ono zainicjowane stosowną skargą na rozstrzygnięcie wydane w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu. W sytuacji więc, gdy w odniesieniu do wymienionych okoliczności Sąd I instancji zajął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznaczne stanowisko podkreślając, że nie należą one do istoty sprawy (por. s. 4 i 7 uzasadnienia), a z omawianych zarzutów kasacyjnych nie wynika, aby strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, do której - jej zdaniem - należą jednak również okoliczności eksponowane na gruncie zarzutów kasacyjnych, to samo ograniczenie się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa wskazanych zarówno w pkt 1 i 2 petitum pisma z dnia 25 listopada 2015 r., jak i w pkt a) i b) petitum pisma z dnia 8 grudnia 2015 r., nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia oceny zasadności oraz skuteczności omawianych zarzutów kasacyjnych. W sytuacji bowiem, gdy w odniesieniu do eksponowanego przez stronę skarżącą zagadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że jego badanie nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie formułował w tym względzie stanowiska, którego przedmiotem miałaby być ocena uprawnień jednostki badającej, to merytoryczne kwestionowanie podejścia Sądu I instancji do podnoszonej przez stronę kwestii mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez zarzut wadliwego określenia granic sprawy przez sąd administracyjny I instancji. Zarzut taki nie został jednak sformułowany. Wprawdzie strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale ich treść i uzasadnienie ograniczyła w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania automatów do gier przez wymienioną jednostkę badającą ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier. Podzielając trafność stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ram prawnych wyznaczających granice rozpatrywanej sprawy, w których bez naruszenia prawa mógł on operować w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, które jednocześnie zainicjowały kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii. Z tych samych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z wymienionych w nim dokumentów na okoliczność, że Izba Celna w Gdyni nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych. Nie jest także zasadny zarzut z pkt c) petitum skargi kasacyjnej (pismo z dnia 8 grudnia 2015 r.), a mianowicie naruszenia przez Sąd I instancji art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy - Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, brak wskazania jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie oparcie się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie wyraził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny odnośnie do prawidłowości zastosowania przez organ przepisów art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy - Prawo celne, a skarga kasacyjna nie zarzuca deficytów uzasadnienia wyroku Sądu I instancji w tym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajduje się natomiast ocena odnośnie do prawidłowości ustalonych w sprawie kosztów badania sprawdzającego, których wysokość w kwocie 900 zł wynika z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia kosztów badania sprawdzającego w sposób dowolny i bez podstawy prawnej. Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach określonych ustawą o grach hazardowych, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Za odrębne przepisy, w rozumieniu przywołanej regulacji, uznać należy unormowania zawarte w art. 23b ust. 4 i ust 5 ustawy o grach hazardowych, z których wynika, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4) oraz, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Stawki, o których mowa w ust. 4 art. 23b ustawy o grach hazardowych mają charakter zryczałtowany, co wprost wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, które wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - pozycja 136 załącznika do wymienionego rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że zryczałtowana stawka za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. W związku z tym podkreślenia wymaga, że skoro wymieniona stawka ma charakter ryczałtowy, to przy tak określonej stawce opłaty podmiot zobowiązany do jej ustalenia zwolniony został z obowiązku szczegółowego wykazania kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem danego badania. Jednocześnie, szczegółowy zakres badania sprawdzającego określony został w § 7 w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, które z kolei wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23d ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle treści przywołanej regulacji za nieuzasadnione uznać należy więc stanowisko, że Sąd I instancji zaakceptował sytuację polegającą na dowolnym, bo dokonanym bez podstawy prawnej, ustaleniu kosztów przeprowadzenia badania sprawdzającego, którymi obciążona została strona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała zatem skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który za zgodne z prawem uznał obciążenie jej kosztami przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w tej sprawie. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 7