II GSK 1119/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej wniosku G.T. P. P. S.A. w P. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie skargi kasacyjnej G. T. P. P. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2023 r., sygn. akt VI SA/Wa 3972/23 w sprawie ze skargi G. T. P. P. S.A. w P. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 6 kwietnia 2023 r., nr DP.4010.225.2022.AF w przedmiocie nałożenia kary na podmiot wpisany na listę firm audytorskich postanawia: wstrzymać wykonanie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 4 października 2023 r., oddalił skargę G. T. P. P. S.A. w P. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia 6 kwietnia 2023 r., w przedmiocie nałożenia kary na podmiot wpisany na listę firm audytorskich. G. T. P. P. S.A. w P., w wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W jego motywach spółka podniosła, że treść rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji obejmuje karę administracyjną, na którą składa się kara upomnienia z art. 183 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "ustawa o biegłych rewidentach"), jak również orzeczone wraz z tą karą środki w postaci stwierdzenia naruszenia przepisów prawa. Oba te elementy oznaczają dla Firmy audytorskiej zaistnienie trudnych do odwrócenia skutków w postaci utraty przez Firmę audytorską przymiotu wcześniejszej niekaralności w rozumienie przepisów ustawy o biegłych rewidentach. Strona wskazała, że organ nakładając na nią nakaz zaprzestania postępowania polegającego na naruszaniu art. 74 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach i powstrzymanie się od naruszania tego przepisu w przyszłości w istocie nałożyła na stronę konieczność zmiany w swojej działalności. Organ uznał, że naruszenie prawa przez skarżącą spółkę polegało na składaniu oświadczeń woli - oświadczeń o niezależności w innej formie, niż forma pisemna, zawierająca podpis odręczny lub forma z podpisem elektronicznym. Takie sformułowanie naruszenia oznacza zdaniem strony, że dla jego zaprzestania konieczne jest wykonanie obowiązku polegającego na wdrożeniu rozwiązań informatycznych oraz wprowadzeniu odpowiednich procedur w Firmie audytorskiej, zgodnie z którymi oświadczenia woli, wskazane w art. 74 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, będą składane w formie pisemnej z podpisem odręcznym lub w formie z podpisem elektronicznym. Oznacza to, że właśnie podjęcie czynności, których brak stwierdziła organ, stanowi obowiązek materialnoprawny nałożony przez decyzję z dnia 6 kwietnia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia 16 września 2022 r. Strona podniosła, że zaprzestanie korzystania z dotychczasowego systemu i wdrożenie nowego modelu działania będzie wiązało się z dalszymi kosztami, ponownie zmiany środowiska informatycznego, przeszkolenia pracowników, a także utrzymywania podwójnego środowiska informatycznego w okresie przejściowym, w celu wykazania przed organem nadzoru, że przez pewien czas stosowano inne metody zbierania oświadczeń. Podniosła również, że niepewność co do stanu prawnego, tj. zasadniczy spor pomiędzy skarżącą kasacyjnie, a PANA co do wykładni art. 74 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, wiąże się również z ryzykiem, że w toku kolejnych kontroli Firma audytorska ponownie zostanie ukarana za to samo zarzucane naruszenie. Jednocześnie utrata przymiotu niekaralności, jako przesłanki wymiaru kary z art. 183 ust. 6 pkt 6 ustawy o biegłych rewidentach, może sprawić, że PANA wybierze karę surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniosek zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wskazanych poniżej. Zgodnie z art. Art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, przesłanki materialne uwzględnienia wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. odwołują się do takich prawnych lub faktycznych okoliczności związanych z wykonaniem treści zaskarżonego aktu (zaskarżonej czynności), które świadczą o realnym niebezpieczeństwie wyrządzenia znacznej szkody majątkowej albo niemajątkowej, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego bądź wyegzekwowanego świadczenia, albo które realnie mogą spowodować powstanie nieodwracalnych lub trudnych do odwrócenia skutków rozumianych jako zmiany w rzeczywistości, które uniemożliwiają przywrócenie pierwotnego stanu rzeczy albo których zniesienie w celu restytucji stanu poprzedniego byłoby możliwe tylko po podjęciu nadzwyczajnych działań lub dokonaniu niewspółmiernych nakładów sił i środków (zob. np. postanowienie NSA z dnia 25 kwietnia 2023 r., II GSK 232/23; postanowienie NSA z dnia 27 czerwca 2023 r., II GZ 194/23; postanowienie NSA z dnia 29 czerwca 2023 r., II GSK 979/23). Warunkiem zastosowania w stosunku do wnioskodawcy ochrony tymczasowej wynikającej z powołanego przepisu jest wykazanie przez stronę, że w związku z wykonaniem decyzji lub aktu administracji publicznej zachodzić będzie niebezpieczeństwo wyrządzenia jej znacznej szkody bądź jej wykonanie spowoduje trudne do odwrócenia skutki. Skoro zaś sąd orzeka o wstrzymaniu aktu lub czynności na wniosek skarżącego, to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek uzasadnienia wniosku, tak aby przekonać sąd do zasadności zastosowania ochrony tymczasowej. Dla wykazania, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków nie jest wystarczające samo stwierdzenie strony. Uzasadnienie takiego wniosku powinno odnosić się do konkretnych okoliczności pozwalających wywieść, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest zasadne w stosunku do wnioskodawcy. Poza opisanymi przesłankami wynikającymi art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz wymogami jakie stawiane są wnioskodawcy domagającemu się zastosowania przewidzianej tym przepisem instytucji ochrony tymczasowej, wskazać należy na pierwszorzędną przesłankę warunkującą zastosowanie powołanej regulacji. Otóż wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu może dotyczyć tylko takich aktów, które nadają się do wykonania. Oznacza to, że wykonalne są akty zobowiązujące, ustalające dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania, a także akty, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone określone obowiązki. Nie każdy zatem akt administracyjny kwalifikuje się do wykonania i w związku z tym nie każdy wymaga wykonania. Wstrzymanie wykonania dotyczy sytuacji, gdy zaskarżony akt wywołuje skutki materialnoprawne. Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że przywołane przez stronę w ramach przesłanek wyrządzenia jej znacznej szkody i trudnych do odwrócenia skutków, okoliczności związane z ewentualną koniecznością wdrożenia nowego systemu informatycznego umożliwiającego składane przez audytorów podpisów w formie pisemnej z podpisem odręcznym lub w formie z podpisem elektronicznym, konieczność obsługi takiego systemu oraz konieczność stosownego przeszkolenia pracowników spółki, usuwają się spod obiektywnej oceny w aspekcie powołanych przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. Wnioskodawca w ramach podnoszonej w tym zakresie argumentacji wskazuje co prawda na konkretne kwoty jakie będzie musiał ponieść w związku z koniecznością wprowadzania zmian wnikających z obligacyjnego stosowania art. 74 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, jednakże nie przedstawia on swoje faktycznej sytuacji finansowej. Brak przedłożenia wraz z wnioskiem jakichkolwiek dokumentów wskazujących na kondycję finansową i majątkową spółki nie pozwala na dokonanie oceny wpływu potencjalnej konieczności wprowadzenia przez spółkę zmian w jej systemach informatycznych w aspekcie wskazywanych w motywach wniosku kwot, jakie strona będzie musiała ewentualnie ponieść w związku z koniecznością wprowadzenia zmian. Wskazana wadliwość jednakże nie czyni całego wniosku niezasadnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko strony, że do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądami administracyjnymi istnieje ryzyko związane wydanymi w tej sprawie decyzjami, skutkiem których, poprzez działania kontrolne organu, strona może zostać narażona na wystąpienie trudnych do odwrócenia skutków. Jak wynika z treści decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy objętą skargą decyzją, na stronę nałożono karę administracyjną w związku z nieprzestrzeganiem przepisów art. 74 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach, w postaci upomnienia. Jest to jeden z rodzajów kary administracyjnej, określonych w art. 183 ust. 1 pkt 1 ustawy, jaki organ może zastosować wobec podmiotu dopuszczającego się naruszenia lub naruszeń o których mowa w art. 182 ust. 1 pkt 1 – 30 ustawy. W literaturze przedmiotu, na kanwie powołanego art. 183 ustawy o biegłych rewidentach, podnosi się, że: "Najłagodniejszą karą administracyjną, jaka może być wymierzona w związku z deliktem administracyjnym stypizowanym w art. 182 ust. 1 u.b.r., jest upomnienie. W przeciwieństwie do kary upomnienia wymierzanej w postępowaniu dyscyplinarnym, dolegliwość omawianej kary nie wyraża się jedynie w negatywnym oddziaływaniu faktu jej wymierzenia na reputację ukaranego podmiotu. Zgodnie bowiem z art. 183 ust. 2 u.b.r., nakładając karę, o której mowa w art. 183 ust. 1 pkt 1 u.b.r., nakazuje się jednocześnie zaprzestanie określonego postępowania i powstrzymanie się od niego w przyszłości. Nakaz ten nadaje się zaś do egzekwowania w drodze egzekucji administracyjnej za pomocą grzywny w celu przymuszenia (zob. art. 119 § 1 u.p.e.a.). Innymi słowy, praktyczne znaczenie kary upomnienia wyraża się w tym, że w razie naruszenia towarzyszącego jej wymierzeniu nakazu zaprzestania określonego postępowania i powstrzymania się od niego w przyszłości, możliwe jest nałożenie na podmiot ukarany grzywny w celu przymuszenia w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Kara upomnienia może być nałożona na firmę audytorską oraz osoby wymienione w art. 182 ust. 2 u.b.r.". (w: Ślebzak Krzysztof (red.), Ślebzak Małgorzata (red.), Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, Opublikowano: WKP 2018). Podzielając wskazane stanowisko, za zasadny a w konsekwencji skuteczny w aspekcie art. 61 § 3 p.p.s.a., uznać należy wniosek strony, iż niewstrzymanie wykonania objęte skargą decyzji może stać się podstawą do podjęcia przez organ, w ramach uprawnień kontrolnych, działań skutkiem których będzie wymierzenie skarżącej znacznie dolegliwszych kar, mogących mieć istotny wpływ dla funkcjonowania lub istnienia spółki. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 61 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.