II GSK 1434/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4557/15 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt V SA/Wa 4557/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę K. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z [...] września 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. WSA orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] marca 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) na stacji paliw [...] w miejscowości [...], [...] i stwierdzili włączony do sieci i gotowy do eksploatacji automat do gier: [...] nr [...]. W trakcie czynności ujawniono umowę najmu, zawartą między K. C. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] Stacja Paliw z siedziba [...] i K. M. Przeprowadzony eksperyment procesowy wykazał, że na tym automacie były urządzane gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W toku wszczętego następnie postępowania administracyjnego stwierdzono, że wspomniane urządzenie stanowi własność Skarżącego oraz że to on był dysponentem tego urządzenia odpowiedzialnym za jego eksploatację. Decyzją z [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automacie poza kasynem gry. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji. Decyzją z [...] września 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor IC uznał, że w sprawie ustalono, że gry rozgrywane były na urządzeniu elektronicznym, miały charakter losowy i organizowano je w celach komercyjnych (warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy; automat umożliwiał bezpośrednią wypłatę wygranych w postaci pieniężnej, a zatem były to gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a Skarżący takiej koncesji nie posiadał. Skarżący był zatem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, za co podlegał karze pieniężnej, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Dyrektora IC, brak notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej na podstawie przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE) nie miał bezpośredniego wpływu na stosowanie u.g.h., podobnie jak i sam fakt wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany "TSUE") wyroku w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Dyrektor IC dodał, że w wyroku z 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że u.g.h. została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Skarżący wniósł do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzucił m.in. naruszenie: 1) fundamentalnych zasad prawa UE oraz art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem z naruszeniem procedury ustawodawczej i jako taka nie obowiązuje, 2) art. 6 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. przez ich pominięcie, w sytuacji gdy do poniesienia kary pieniężnej może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w tym przepisie i nie jest nim osoba fizyczna. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę nie znajdując proceduralnych i materialnoprawnych podstaw do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Sąd zgodził się z ustaleniami organów, że skarżący był podmiotem urządzającym na skontrolowanym automacie gry hazardowe poza kasynem gry w rozumieniu u.g.h., przy tym nie posiadał koncesji na prowadzeni kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem WSA, nie mogły osiągnąć zamierzonego skutku zarzuty Skarżącego dotyczące uchwalenia u.g.h. z pominięciem procedury notyfikacyjnej. WSA powołał się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której stwierdzono m.in., że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzania kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. W ocenie WSA, nie ma podstaw do przyjęcia, że kara określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może zostać wymierzona jedynie podmiotom zbiorowym określonym w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. osobom prawnym prowadzącym działalność w formie spółki akcyjnej lub spółki z o.o. mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. WSA uznał, że art. 89 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza jakichkolwiek ograniczeń podmiotowych co do kategorii podmiotów podlegających karze za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem każdy, kto popełni wskazany w tym przepisie delikt administracyjny, podlega karze pieniężnej. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia: 1) poprzez niewłaściwe zastosowanie: - art. 89 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 14 u.g.h. poprzez przyjęcie, że przepisy te obowiązują i mogą być stosowane, podczas gdy są one przepisami technicznymi, nienotyfikowanymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, wobec czego nie mogą być stosowane; - art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a) oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, że są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do TSUE w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny; 2) poprzez błędną wykładnię: - art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201; dalej: ustawa zmieniająca z 12 czerwca 2015 r.), polegającą na nieodniesieniu się do obowiązku dostosowania do wprowadzonych tym przepisem wymogów do dnia 1 lipca 2016 r. dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co w konsekwencji powoduje niemożność zastosowania art. 14 u.g.h. przed wskazanym okresem, względem Skarżącego; - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na uznaniu, że wobec kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym, nadrzędna w stosowaniu jest Konstytucja RP, podczas gdy pierwszeństwo w stosowaniu mają ratyfikowane umowy międzynarodowe i to one winny być respektowane w pierwszej kolejności; - fundamentalnych zasad prawa UE, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z 13 grudnia 2007 r., zwanym dalej Traktatem o funkcjonowaniu UE (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem z naruszeniem procedury ustawodawczej i jako taka nie obowiązuje; 3) poprzez pominięcie art. 6 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., w sytuacji gdy do poniesienia kary pieniężnej może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w tym przepisie i nie jest nim osoba fizyczna; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu techniczności przepisów u.g.h. wraz z obszerną argumentacją Skarżącego wskazującą na ten fakt, w kontekście uznania, iż nie powinny być w związku z tym stosowane, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia, a w konsekwencji błędnego uznania, że art. 14 i art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. mogą być stosowane, mimo ich charakteru. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Przed rozpoznaniem złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że objęta nią problematyka prawna była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 21 listopada 2018 r. (sygn. akt II GSK 3932/16) i z 11 grudnia 2018 r. (sygn. akt II GSK 5443/16; te i kolejne powoływane przeczenia publikowane na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację przedstawioną we wspomnianych orzeczeniach, która jest aktualna również na gruncie tej sprawy. Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżony wyrok nie narusza bowiem prawa w sposób opisany tak w zarzucie kasacyjnym naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i w zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie podstawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności WSA odniósł się do kwestii "techniczności" (w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE) przepisów u.g.h., które stanowiły podstawę nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. Stanowisko WSA w tym zakresie poddaje się kontroli instancyjnej. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie, oceny dokonanej przez sąd, jak też dokonanej przez sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy (zob. m.in. wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16). Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 14 u.g.h. Formułując ten zarzut, autor skargi kasacyjnej całkowicie pominął okoliczność podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), którą WSA nie tylko prawidłowo zacytował w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, ale także prawidłowo ją odczytał, tak co do treści uchwały i płynących z niej konsekwencji prawnych, jak też co do jej mocy wiążącej na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Nie powielając treści powyższej uchwały stwierdzić należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z technicznym art. 14 ust. 1 u.g.h., co Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie tłumaczył już w swoim orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały i dla odstąpienia od tego poglądu prawnego podstaw nie dostrzega (art. 269 § 1 p.p.s.a). Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut zmierzający do wykazania, że przepisy art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. mają charakter techniczny. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał już, że przepisy przejściowe u.g.h., w tym art. 129 u.g.h., nie mają charakteru technicznego, nie wymagają notyfikacji i w związku z tym mogą być stosowane (por. wyroki NSA z: 21 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1629/15; 3 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2250/15; 4 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 58/14; 17 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2036/15; 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 2692/15; 24 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2556/15; 19 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 964/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie stanowisko to w pełni podziela. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej z 12 czerwca 2015 r. Po pierwsze, WSA nie dokonywał wykładni tego przepisu, a zatem nie mógł go naruszyć w sposób wskazany przez autora skargi kasacyjnej, tj. przez błędną wykładnię. Po drugie, przepisy przejściowe ustawy zmieniającej z 12 czerwca 2015 r. dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie ww. ustawy, tj. 3 września 2015 r., prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia. Wynika to wprost z brzmienia art. 4 ustawy zmieniającej z 12 czerwca 2015 r., zgodnie z którym "podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r.". Zatem, jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, art. 4 ustawy zmieniającej z 12 czerwca 2015 r. nie znajdował zastosowania do Skarżącego, który nie prowadził działalności w zakresie urządzania gier legalnie, tj. posiadając stosowne zezwolenie. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, które miało polegać na uznaniu przez WSA, że wobec kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym, nadrzędna w stosowaniu jest Konstytucja RP, podczas gdy - zdaniem Skarżącego - pierwszeństwo w stosowaniu mają ratyfikowane umowy międzynarodowe i to one winny być respektowane w pierwszej kolejności. Przypomnieć należy, że art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przewiduje, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Konstytucyjna zasada pierwszeństwa prawa unijnego wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przewiduje, że prawo stanowione przez organizację międzynarodową powstałą na mocy umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Polskę, ma pierwszeństwo w "przypadku kolizji z ustawami", z czego nie wynika wyższość hierarchiczna tego prawa nad Konstytucją RP. A zatem zasada pierwszeństwa prawa unijnego ma zastosowanie w przypadku konfliktu między normą prawa krajowego a przepisem unijnym, określa więc pierwszeństwo w stosowaniu norm. Jednak nawet istnienie w prawie krajowym przepisu kolidującego z normą unijną nie powoduje automatycznie nieważności unormowania krajowego. Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w Traktacie z Lizbony, jak też naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP przez oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem nie może być stosowana wobec osób fizycznych i prawnych. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy wskazać, że zarzucając obrazę fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej autor skargi kasacyjnej nie określił, o jakie konkretnie zasady chodzi. Co więcej, zasady te mają przymiot klauzul generalnych, a zatem wymagają powiązania z konkretnymi przepisami prawa, które naruszono, tak by móc zrekonstruować wzorzec normatywny, wedle którego możliwa jest kontrola zaskarżonego orzeczenia (por. wyroki NSA z: 17 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 650/15; 15 grudnia 2016 r., sygn., akt II GSK 4080/16). Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie tych wymogów nie spełnia. Natomiast uzasadnienie analizowanego zarzutu oparte zostało w głównej mierze na poglądzie o niewłaściwym zastosowaniu wobec Skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust.1 u.g.h., ze względu na "techniczny", w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, charakter tych przepisów i brak ich notyfikacji. Te kwestie były zaś przedmiotem wspomnianej już uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). W przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono również, że art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Z tego względu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., które miało polegać na wymierzeniu kary pieniężnej Skarżącemu, mimo że jako osoba fizyczna nie mógłby uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.