II GSK 1509/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 1881/17 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa telekomunikacyjnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 lutego 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 1881/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów dotyczących rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją Prezesa UKE z [...] grudnia 2011 r. spółka otrzymała decyzję rezerwacyjną do 2021 r. a [...] listopada 2012 r. dokonała siedmioma osobnymi przelewami za każdy rok z góry, opłaty za prawo dysponowania częstotliwością. Opłaty w kwocie 69 100 zł odpowiadały obowiązującym ówcześnie stawkom z tytułu opłaty rocznej i zostały uzupełnione [...] grudnia 2012 r. odpowiednio do każdego roku o kwotę 400 zł. Pismem z [...] lutego 2017 r. spółka wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów art. 185 ustawy z 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1489 ze zm.; dalej: P.t.) oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 grudnia 2013 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 276). W punkcie II. wniosku, spółka przedstawiła następujące zapytania: 1) "Czy podmiot uiszczający roczną opłatę za prawo do dysponowania częstotliwością w niepełnym wymiarze, przed datą jej wymagalności może z góry, w sposób wiążący zadeklarować, ewentualnie zobowiązać się do określonego sposobu jej ponoszenia w roku którego płatność dotyczy tj. jednorazowo za rok, półroczne lub kwartalnie ?" 2) "W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy w przypadku dokonanej deklaracji w przedmiocie jednorazowego sposobu ponoszenia opłaty rocznej za prawo do dysponowania częstotliwością, uiszczenie przez przedsiębiorcę opłaty w sposób odmienny tj. w wymiarze kwartalnym, w terminach zgodnych ze wskazanymi w § 5 ust. 1 Rozporządzenia, może być uznane za dokonane tej opłaty ze zwłoką i uskutkować naliczeniem odsetek podatkowych?". Decyzją z [...] marca 2017 r. Prezes UKE uznał, że: 1) podmiot dokonujący wpłaty - uiszczający roczną opłatę za prawo do dysponowania częstotliwością w niepełnym wymiarze, przed datą jej wymagalności, może w sposób wiążący dla Prezesa UKE wskazać sposób uiszczenia rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za dany rok kalendarzowy, 2) w przypadku, gdy podmiot, dokonując wpłaty na poczet rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za dany rok kalendarzowy, wskazał sposób uiszczenia tej opłaty rocznej, tj. uiszczenie tej opłaty rocznej jednorazowo, z góry za cały rok, nie jest możliwa zmiana sposobu uiszczenia tej opłaty na zapłatę w ratach kwartalnych albo w ratach półrocznych, a każda wpłata uiszczona na poczet tej opłaty rocznej po upływie terminu jej wymagalności, będzie uznana za dokonaną po terminie zapłaty, w konsekwencji czego powinny zostać naliczone odsetki podatkowe za zwłokę, o ile nie zachodzi przypadek określony w przepisie art. 54 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2017 r. Prezes UKE, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.), w zw. z art. 206 ust. 1 P.t., po rozpatrzeniu wniosku spółki A. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję własną z [...] marca 2017 r. Prezes, analizując uzasadnienie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa, uznał m.in., że wyszczególnione wpłaty, były pierwszymi wpłatami dokonanymi na poczet rocznych opłat za lata 2014 - 2021 za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej. Z uzasadnienia wniosku nie wynika, aby opisy wpłat (opisy przelewów), zostały zmienione przez spółkę przed rozpoczęciem się roku kalendarzowego, którego dana wpłata dotyczy. Powyższe ma, zdaniem organu, istotne znaczenie w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują kwestie związane z dokonaniem wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego. Prezes UKE stwierdził, że: 1. zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej powstało 1 stycznia 2014 r., tj. z dniem rozpoczęcia się roku kalendarzowego 2014 - w tej dacie obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie (podatkowe) z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej, 2. zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2015 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej powstało 1 stycznia 2015 r., tj. z dniem rozpoczęcia się roku kalendarzowego 2015 - w tej dacie obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie (podatkowe) z tytułu rocznej opłaty za 2015 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej, 3. zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2016 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej powstało 1 stycznia 2016 r., i w tej dacie obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie (podatkowe) z tytułu rocznej opłaty za 2016 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej. Powyższe w ocenie Prezesa oznacza, że w dacie, w której spółka dokonała pierwszej wpłaty na poczet każdej z wyżej wymienionych rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej, tj. [...] listopada 2012 r., zobowiązanie z tytułu tej opłaty rocznej jeszcze nie istniało, zatem dokonane wpłaty na poczet wymienionych rocznych opłat nie mogły spowodować - w dniu dokonania tych wpłat - wygaszenia tych zobowiązań choćby w części. Prezes wyjaśnił także, że: 1. wpłata 69.100 zł uiszczona [...] listopada 2012 r. tytułem rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej została zaliczona na poczet zobowiązania z tytułu rocznej opłaty z dniem jego powstania, tj. 1 stycznia 2014 r., 2. wpłata 69.100 zł uiszczona [...] listopada 2012 r. tytułem rocznej opłaty za 2015 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej została zaliczona na poczet zobowiązania z tytułu rocznej opłaty z dniem jego powstania, tj. 1 stycznia 2015 r., 3. wpłata 69.100 zł uiszczona [...] listopada 2012 r. tytułem rocznej opłaty za 2016 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej została zaliczona na poczet zobowiązania z tytułu rocznej opłaty z dniem jego powstania, tj. 1 stycznia 2016 r. Wpłaty 400 zł z [...] grudnia 2012 r. zostały zaliczone na zobowiązania, o których jest mowa powyżej, z dniem ich powstania, tj. w pierwszym dniu stycznia roku kalendarzowego, którego dana wpłata dotyczyła. Następnie Prezes UKE, mając na uwadze zarzuty podniesione we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, przytoczył treść art. 62 § 1, art. 53 § 1, art. 53 § 4, art. 55 § 2 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wywiódł, że zobowiązany był zaliczyć wpłaty z [...] listopada 2012 r. i z [...] grudnia 2012 r., uiszczone tytułem rocznych opłat za lata 2014 - 2016 za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej, zgodnie z opisem poszczególnych przelewów. Jako podstawę poglądu, że wybór określonego sposobu uiszczenia rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za dany rok kalendarzowy wyklucza możliwość uiszczenia tej opłaty rocznej w inny sposób, organ uznał nie tylko przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia, ale także art. 59 § 1 pkt 1 O.p., który określa materialnoprawny skutek dokonania zapłaty, tj. wygaśnięcie zobowiązania w całości albo w części. Odnosząc się do drugiego pytania zawartego we wniosku Prezes UKE wskazał, że zgodnie z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych są naliczane odsetki za zwłokę. Pojęcie odsetek za zwłokę ustawodawca wiąże w prawie podatkowym z sytuacją, kiedy podatnik nie uiści podatku w pełnej wysokości w terminie płatności. Przepis art. 53 § 4 O.p. stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku, gdy uiszczona przez podatnika wpłata na poczet zaległości podatkowej nie wystarcza na pokrycie tej zaległości w całości, zastosowanie znajduje przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Skargę na powyższą interpretację wniosła spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), na wstępie przytoczył treść art. 10 ust. 1 i 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz - odwołując się do orzecznictwa (uzasadnienia wyroku NSA w sprawie II GSK 2489/15) - wskazał na specyfikę postępowania w przedmiocie indywidualnej interpretacji, po czy podzielił stanowisko organu, że podmiot obowiązany do uiszczania rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością, uiszczający roczną opłatę za prawo do dysponowania częstotliwością w niepełnym wymiarze, przed datą jej wymagalności, może w sposób wiążący wskazać sposób uiszczenia rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za dany rok kalendarzowy. Według WSA trafnie wskazał organ, że przepisy Prawa telekomunikacyjnego, w szczególności art. 185 tej ustawy, ani przepisy rozporządzenia, w szczególności przepis § 5 ust. 1, nie regulują kwestii związanych z dokonaniem wpłaty tytułem rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością, w szczególności nie określają skutków prawnych, jakie wywołuje dokonanie wpłaty tytułem rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością, w tym wpłaty "w niepełnym wymiarze, przed datą jej (opłaty) wymagalności". Zagadnienia te regulują określone przepisy Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie do rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością na mocy art. 188 Prawa telekomunikacyjnego. Sąd podzielił stanowisko organu, że jeżeli zamiarem podmiotu obowiązanego jest uregulowanie konkretnej opłaty rocznej, jednorazowo albo w ratach, to dokonując wpłaty, powinien on wskazać rodzaj opłaty i okres rozliczeniowy, którego wpłata dotyczy (ratę kwartalną, ratę półroczną albo opłatę roczną), a w przypadku opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością oraz opłaty za prawo do wykorzystywania zasobów numeracji także decyzję, która jest źródłem obowiązku uiszczania opłat. Z uzasadnienia wniosku skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa wynika, że [...] listopada 2012 r. dokonała kilku wpłat - każda w kwocie 69.100 zł - w celu uiszczenia "z góry" rocznych opłat za lata 2014 - 2021 za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej. Ponieważ zamiarem skarżącej była zapłata "z góry", jednorazowo, według stawki opłat obowiązującej na dzień dokonania wpłaty, rocznych opłat za lata 2014 - 2021 za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej, spółka w treści każdego przelewu sprecyzowała tytuł wpłaty, a mianowicie decyzję rezerwacyjną nr [...], oraz okres rozliczeniowy ("opłata roczna 2014", "opłata roczna 2015", "opłata roczna 2016", "opłata roczna 2017", "opłata roczna 2018", "opłata roczna 2019", "opłata roczna 2020", "opłata roczna 2021"), którego dana wpłata dotyczyła. Z treści wniosku zdaniem WSA wynika, że wpłaty, o których mowa powyżej, były pierwszymi wpłatami dokonanymi na poczet rocznych opłat za lata 2014 - 2021 za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej. Natomiast z uzasadnienia wniosku nie wynika, aby opisy wpłat (opisy przelewów) zostały zmienione przez spółkę przed rozpoczęciem się roku kalendarzowego, którego dana wpłata dotyczy. Dalej Sąd I instancji wywiódł, że zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Okolicznościami faktycznymi mającymi znaczenie prawne dla powstania zobowiązania z tytułu rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za dany rok kalendarzowy jest posiadanie przez zobowiązanego uprawnienia do dysponowania częstotliwością oraz rozpoczęcie się danego roku kalendarzowego. Zatem organ nie mógł rozliczyć dokonanych przez skarżącą wpłat w dacie ich wniesienia. Powyższe oznacza, że w dacie, w której skarżąca dokonała pierwszej wpłaty na poczet każdej z rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej, tj. [...] listopada 2012 r., zobowiązanie z tytułu tej opłaty rocznej jeszcze nie istniało. Z tego powodu dokonane tego dnia wpłaty na poczet rocznych opłat nie mogły spowodować - w dniu dokonania tych wpłat - wygaszenia tych zobowiązań choćby w części. Zdaniem Sądu I instancji, mając na uwadze art. 62 § 1 O.p., Prezes UKE był zobowiązany zaliczyć wpłaty z [...] listopada 2012 r. i z [...] grudnia 2012 r. zgodnie z opisem poszczególnych przelewów, to jest, odpowiednio, na poczet: 1) rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej, 2) rocznej opłaty za 2015 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej oraz 3) rocznej opłaty za 2016 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej. Skutki prawne dokonania przez podatnika wpłaty na poczet podatku określa art. 59 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Jeśli wpłacona przez podatnika kwota wystarcza na pokrycie zobowiązania podatkowego jedynie w części, to po dokonaniu tej zapłaty, zobowiązanie podatkowe istnieje nadal, ale zmienia się jego kwota, natomiast data wymagalności tego zobowiązania pozostaje niezmieniona. W przypadku rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością, uiszczanej jednorazowo, z góry za cały rok, datą wymagalności jest ostatni dzień lutego danego roku kalendarzowego. Odnosząc się do kwestii odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, WSA przytoczył treść art. 53 § 1 § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym WSA nie ustosunkował do wszystkich zarzutów skargi i nie dokonał oceny ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanej decyzji administracyjnej, a także uzasadnienia, z którego nie wynika, aby Sąd dokonał wszechstronnej kontroli ustaleń faktycznych przyjętych przez organ postępowaniu administracyjnym i stanu prawnego sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo nieodniesienia się przez organ do faktu dokonania przez skarżącą w latach 2014-2016 opłaty rocznej za prawo do dysponowania częstotliwością w pełnej wysokości, co skutkowało błędnym uznaniem, że uzasadnionym było nałożenie na spółkę odsetek podatkowych, 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo niepełnego rozpatrzenia przez organ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności faktu dokonania przez spółkę w latach 2014-2016 opłaty rocznej za prawo do dysponowania częstotliwością w wymiarze kwartalnym, w terminach wskazanych w § 5 pkt 1 rozporządzenia, opisanej każdorazowo "opłata za kwartał", co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych oraz uznaniem, że zamiarem spółki było dokonanie jednorazowej opłaty rocznej, 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo dokonania przez Prezesa UKE dowolnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację skutkującej nieuzasadnionym uznaniem, że z tytułu przelewów bankowych dokonanych przez spółkę w roku 2012 oraz z faktu dokonania ich z kilkuletnim wyprzedzeniem można wnioskować o zamiarze rocznego uiszczenia opłaty za dysponowanie częstotliwością, co doprowadziło do niezasadnego stwierdzenia zgodności z prawem nałożenia na spółkę odsetek podatkowych z tytułu opóźnienia we wniesieniu opłaty za częstotliwość, 5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 61 § 1 O.p. w zw. z art. 6 i 8 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo błędnego zaliczenia przez Prezesa UKE opłat dokonanych przez skarżącą w roku 2012 jako opłat jednorazowych, podczas gdy organ powinien był wziąć pod uwagę wskazania podmiotu, który kolejnych cząstkowych wpłat - jeszcze przed wymagalnością opłaty jednorazowej - dokonywał w systemie kwartalnym, a w przypadku wątpliwości w tym zakresie, powinien był podjąć ustalenia odnośnie intencji podmiotu zobowiązanego lub rozstrzygnąć je na korzyść przedsiębiorcy; Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 185 P.t. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podmiot uiszczający roczną opłatę za prawo do dysponowania częstotliwością w niepełnym wymiarze przed datą jej wymagalności w sposób wiążący dla Prezesa UKE wskazuje sposób uiszczenia rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za dany rok kalendarzowy, podczas gdy powyższe przepisy nie zawierają wskazania w tym zakresie, a podmiot uiszczający opłaty może określić sposób jej uiszczania jedynie poprzez daty dokonywania opłat z tego tytułu w roku, którego dotyczy opłata. W oparciu o powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z 25 maja 2020 r. Prezes UKE wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 24 czerwca 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), skierowano sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. Sposób i zakres sformułowanych podstaw kasacyjnych wymaga przypomnienia zasad ogólnych orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz reguł sporządzania tego środka zaskarżenia. Otóż, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania - której w niniejszej sprawie się nie dopatrzono - bierze pod uwagę z urzędu. Związanie skargą kasacyjną oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza przy tym niewłaściwe odczytanie treści przepisu, niewłaściwe zastosowanie zaś to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m. in. uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zatem każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być osobno uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca wyrokowi sądu I instancji naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego lub materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawy - na których skargę kasacyjną oparto - nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Przypomnienia wymaga, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja została wydana w wyniku postępowania wszczętego wnioskiem, o którym mowa w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji - przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Według ust. 2, wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w ust. 3 stanowi zaś, że przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. W myśl natomiast ust. 5, udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia. Zarzutów naruszenia wskazanych unormowań - czy to przez błędną wykładnię czy też przez niewłaściwe ich zastosowanie - w skardze kasacyjnej nie postawiono. Nie jest zatem kwestionowane rozumienie tych przepisów. Sąd I instancji trafnie wskazał na specyfikę postępowania prowadzonego z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i w sposób niepodważany stwierdził, że postępowanie interpretacyjne oparte jest wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie podlega uzupełnieniu przez organ. W konsekwencji, zasługuje na aprobatę stanowisko, że w postępowaniu w przedmiocie interpretacji brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy - wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą kasacyjnie - Sąd I instancji nie miał podstaw, by stwierdzić naruszenie przez organ art. 7, 77 § 1 oraz art. 8 w związku z art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. W myśl bowiem objętych zarzutami przepisów art. 7 i 77 § 1 k.p.a., organy administracji publicznej zobligowane są do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, spoczywa na nich obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Art. 80 k.p.a. - stanowiąc, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. Ewentualne naruszenie tego przepisu nie oznacza jednak, że postępowanie prowadzono z naruszeniem art. 8 k.p.a. (jak wskazano w zarzutach kasacyjnych), a zatem z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Z kolei według art. 107 § 3 k.p.a., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Wobec powyższego, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (pkt. 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej) nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony. W świetle bowiem przywołanych wyżej regulacji art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w sprawach z określonych w tym przepisie wniosków, uznać należy, że na organie nie spoczywają określone w Kodeksie postępowania administracyjnego obowiązki wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego, oceny dowodów /celem dokonania ustaleń faktycznych/, a w konsekwencji, organ nie jest też zobligowany do wyjaśnienia (uzasadnienia) kwestii związanych z poczynieniem tych ustaleń. Wiążącym do wydania pisemnej interpretacji jest stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak wadliwego wyprowadzenia z treści art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wniosków, co do braku obowiązku dokonywania ustaleń stanu faktycznego - stanowiącego podstawę wydania wnioskowanej interpretacji, nie postawiono też żadnego zarzutu, co do prawidłowości zastosowania w sprawie wskazanych regulacji - w szczególności przez dokonanie tej interpretacji (wskazanie przez organ stanowiska w sprawie) z pominięciem stanu faktycznego sprawy czy też czy przez nieuwzględnienie kompletnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieskuteczny uznać należało też zarzut obrazy przepisów prawa materialnego, tj. art. 185 P.t. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że podmiot uiszczający roczną opłatę za prawo do dysponowania częstotliwością w niepełnym wymiarze przed datą jej wymagalności w sposób wiążący dla Prezesa UKE wskazuje sposób uiszczenia rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za dany rok kalendarzowy. Zgodnie z art. 185 ust. 1 P.t., podmiot, który uzyskał prawo do dysponowania częstotliwością w rezerwacji częstotliwości, uiszcza roczne opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z Sądem I instancji - aprobującym stanowisko organu - że przepis ten nie reguluje kwestii, do których odnosi się wniosek o dokonanie interpretacji, a związanych z dokonaniem i skutkami prawnymi wpłaty tytułem rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością, w tym wpłaty "w niepełnym wymiarze, przed datą jej wymagalności". Według składu orzekającego NSA trafnie przy tym w orzecznictwie wskazywano, że przytoczony przepis jednoznacznie wskazuje wyłącznie na obowiązek uiszczania przez określone podmioty rocznych opłat (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r. II GSK 2578/16). Z treści powołanej regulacji zasadnie wywiedziono też, że skoro wolą ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku uiszczania za prawo dysponowania częstotliwością "opłat rocznych" - to znaczy że jest ona płatna rocznie, nie jest natomiast jedną opłatą; opłacie związanej z tak oznaczonym ustawą czasem dysponowania częstotliwością (rok) nie można przypisać charakteru opłaty wieloletniej - mimo prawa do dysponowania częstotliwością dłużej niż przez rok, przez kilka lat. Wysokość opłaty winna być ustalana na podstawie przepisów obowiązujących w danym roku. Powyższe rozważania na gruncie art. 185 ust. 1 P.t. uzasadniają jedynie konstatację, że przepis nie daje możliwości uiszczenia rocznej opłaty – ze skutkiem wygaśnięcia zobowiązania z tego tytułu - przed nadejściem roku, którego opłata dotyczy (co było zresztą - jak podkreśliła strona skarżąca kasacyjnie - przedmiotem odrębnej interpretacji z jej wniosku). W istocie przedstawione prawidłowe rozumienie wskazanego przepisu pozostaje tym samym poza zakresem przedmiotowego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie określonej stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Zarzutem wadliwej interpretacji art. 185 ust. 1 P.t. nie można zatem skutecznie podważać stanowiska organu - zawartego w decyzji interpretacyjnej, w odpowiedzi na pytanie sformułowane w pkt. 1 wniosku o interpretację. Odnosząc się do zarzutu § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 grudnia 2013 r. w sprawie rocznych opłat za prawo dysponowania częstotliwością trzeba wskazać, że zgodnie z tym przepisem, opłatę roczną uiszcza się jednorazowo za cały rok do końca lutego danego roku albo w ratach kwartalnych w wysokości równej 1/4 opłaty rocznej do końca stycznia, kwietnia, lipca i października danego roku albo półrocznych w wysokości równej 1/2 opłaty rocznej do końca lutego i sierpnia danego roku. Z treści przytoczonej regulacji wynika, że w zależności od tego, czy opłata za prawo dysponowania częstotliwością zostanie uiszczona jednorazowo, czy też w ratach (dwóch lub czterech), przepis różnie określa terminy zapłaty, przy czym prawodawca podmiotowi zobowiązanemu do uiszczenia tej opłaty pozostawił wybór jednego z określonych tym przepisem sposobów jej uiszczenia. Brak regulacji, które określałyby formę, w jakiej ten wybór miałby być dokonany. Wyrazić zatem należy pogląd, że fakt dokonania wpłaty - w sposób pozwalający określić, który ze sposobów zapłaty zobowiązany do jej uiszczenia wybrał - uznać trzeba za wiążącą deklarację sposobu dokonywania opłat za dany rok. Bez znaczenia jest przy tym, czy wpłata - zawierająca deklarację co do sposobu uiszczenia rocznej opłaty - została dokonana przed terminem zapłaty określonym w § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia i wymagalnością roszczenia o zapłatę. Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącej kasacyjnie spółki, zawartym we wniosku o interpretację, że zgodnie z powołanym przepisem wyrażenie woli przedsiębiorcy co do sposobu płatności dokonuje się poprzez faktyczne działanie polegające na wpłatach kwot stanowiących odpowiednią część opłaty. W ocenie NSA, tylko bowiem przy takim założeniu organ może ustalić pozostającą w ścisłym związku z terminem płatności wymagalność opłaty (raty opłaty), rozumianą jako stan, w którym wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia. Przedstawione rozumienie § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia zachowuje aktualność także w sprawie w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą kasacyjnie spółkę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. W stanie faktycznym sprawy wnioskodawca wymienił wszystkie wpłaty dokonane na poczet rocznych opłat, zarówno uiszczone przed powstaniem zobowiązania do ich zapłaty za konkretny rok, jak i po przekształceniu ustawowego obowiązku w zobowiązania z tego tytułu lecz przed terminem ich wymagalności. We wniosku wskazał jednak wprost, że domaga się wydania interpretacji zawierającej podanie prawidłowego stanowiska co do tego: czy podmiot uiszczający roczną opłatę za prawo do dysponowania częstotliwością w niepełnym wymiarze, przed datą jej wymagalności może z góry, w sposób wiążący zadeklarować, ewentualnie zobowiązać się do określonego sposobu jej ponoszenia w roku, którego płatność dotyczy, tj. jednorazowo za rok, półroczne lub kwartalnie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy tak postawionym pytaniu - w stanie faktycznym wskazującym szereg wpłat - zachodziły podstawy, aby stanowisko organu, zaprezentowane w interpretacji, uznać za uzasadnione. Raz jeszcze przypomnieć wypada, że na gruncie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, postępowanie w przedmiocie indywidualnej interpretacji jest postępowaniem specyficznym m.in. z uwagi na zakres działania organu. Poza sporem istotą tego postępowania jest wyjaśnienie treści przepisów i ich zastosowania w indywidualnej sytuacji wskazanej we wniosku. Jednakże zakres i przedmiot sprawy konstytuuje treść wniosku i w tym zakresie organ winien ocenić stanowisko strony w spornej kwestii. W przypadku sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji w przedmiocie interpretacji prawa w indywidualnej sprawie, sformułowane przez stronę elementy niezbędne wniosku o dokonanie interpretacji, w szczególności przedstawiony stan faktyczny oraz prawny właściwy w sprawie, a także stanowisko wnioskodawcy, są tak dla organu, jak i dla sądu administracyjnego wiążące jako przedmiot oceny. Stąd niezmiernie ważne jest precyzyjne sformułowanie samego wniosku. W konsekwencji, występując z podaniem o wydanie interpretacji co do stosowania prawa, można się spodziewać i oczekiwać, że odpowiedź na pytanie zawarte w tym wniosku zostanie wydana wyłącznie w granicach (prawnych i faktycznych) w nim zakreślonych. Wobec powyższego - mając na uwadze, że stanowisko strony dotyczyło wiążącego charakteru deklaracji co do sposobu dokonywania rocznych opłat za prawo dysponowania częstotliwością przez fakt ich uiszczenia przed datą wymagalności - uznać należy, że kwestią odrębną, niemieszczącą się w zakresie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji, jest to czy - na etapie "rozliczania salda" i naliczania odsetek podatkowych z tytułu nieterminowych płatności opłaty rocznej za prawo dysponowania częstotliwością - konkretne wpłaty prawidłowo uznano za określoną deklarację - w szczególności w odniesieniu do zakwestionowania skuteczności wpłat "za kilka lat z góry". Pytanie zawarte we wniosku o interpretację nie dotyczyło tego, czy jest wiążącym wyborem sposobu dokonywania opłaty rocznej (w rozumieniu § 5 rozporządzenia) dokonanie tej opłaty przed powstaniem zobowiązania w tym zakresie. Poza zakresem rozpoznawanej sprawy pozostawała też kwestia skutków prawnych nieterminowych opłat. Wniosek w sposób jednoznaczny dotyczył zakresu i sposobu zastosowania w indywidualnej sprawie wnioskodawcy wskazanych przepisów Prawa telekomunikacyjnego - które nie regulują tej materii - nie zaś prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Za skuteczny nie mógł więc być uznany zarzut z punktu 5 petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się zaś do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, przypomnieć trzeba, że w art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd I instancji przedstawił w nim stan sprawy, stanowiska stron i podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwoliło na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności merytoryczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodzić należy się wprawdzie z tezą, że skoro wymogiem uzasadnienia jest przedstawienie zarzutów – to celowe jest też odniesienie się do nich. Skład orzekający NSA podziela jednak pogląd, że Sąd I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ponieważ pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym - jak stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wpływie na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2021 r. III OSK 522/21). Taki stan rzeczy miał miejsce w rozpatrywanym przypadku. Stawiany Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy nieodniesienia się do sformułowanych w skardze zarzutów uchybienia art. 8 i 80 k.p.a. Kwestia nieskuteczności zarzutu naruszenia tych przepisów była już przedmiotem rozważań i nie powinno ulegać wątpliwości, że strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, by zarzucone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, skarga kasacyjna nie mając usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. - zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu - orzekł jak w sentencji wyroku.