II GSK 1747/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. w B. (obecnie "B." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 1218/13 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości "B." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 1218/13, oddalił skargę B. Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. I Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie S., nr fabryczny [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012 r., poz. 749) w skrócie: o.p., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. nałożył na B. Spółkę z o.o. w B. (dalej: skarżąca lub Spółka) karę porządkową w kwocie 1500 złotych za nieprzekazanie do badania spornego automatu – pomimo wezwania do dokonania tej czynności. Organ podał, że wzywając w dniu [...] lipca 2013 r. Spółkę do poddania automatu do gier badaniu wskazał jako jednostkę badającą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku posiadające upoważnienie Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. Spółka wezwania nie wykonała, co stało się podstawą nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Zdaniem organu, ignorując wezwanie Spółka uniemożliwiła przeprowadzenie postępowania w sposób wymagany przepisami prawa, w związku z czym organ podatkowy zasadnie podjął dopuszczalne prawem środki dyscyplinujące zmierzające do uzyskania od Spółki wymaganego zachowania - przekazania automatu wyznaczonej jednostce badającej w celu przeprowadzenia badania sprawdzającego. W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i podniosła naruszenie m.in. art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 8 i art. 23b ust. 1 i 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w skrócie: u.g.h. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w skrócie: p.p.s.a., oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wbrew twierdzeniu strony, art. 262 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 8 u.g.h. Wskazał, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych, zgodnie z treścią art. 23a i 23b u.g.h., dodanych ustawą z 26 maja 2011 r. zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy (Dz. U. Nr 134, poz. 779), wobec czego, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej. WSA wskazał również, że czynność związana z poddaniem automatu do gier badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h. mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. karą porządkową ukarać można między innymi strony postępowania za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h., był w ocenie Sądu pierwszej instancji "inną czynnością dowodową", o której mowa w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. W tym aspekcie Sąd pierwszej instancji uznał, że o ile nie można było odmówić skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie dostarczyła automatu do wskazanej przez organ jednostki celem poddania badaniu sprawdzającemu, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę, nie znajdowały potwierdzenia w obowiązujących przepisach i nie mogły być uznane za obiektywnie uzasadnione. Izba Celna w Białymstoku posiada udzielone przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych – na które powoływał się organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia [...] lipca 2013 r. Zdaniem WSA, organ prowadzący postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie ma uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Zastrzeżenia strony, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, a także dotyczące jej akredytacji, nie mogły wobec tego stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem naruszył art. 262 § 1 o.p.; 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem naruszył art. 187 w zw. z art. 120 o.p.; 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 23f u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostka badająca umieszczona w internetowym spisie Ministra Finansów jest jednostką prawidłowo upoważnioną w myśl art. 23b u.g.h.; 4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy upoważnienie jednostki badającej wygasło z mocy prawa, ze względu na niespełnienie przez nią warunków określonych w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że postanowieniem z 24 lipca 2014 r., sygn. akt VIII GU 32/14, Sąd Rejonowy w Białymstoku ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. organ celny poinformował NSA, że wierzytelność z tytułu kary porządkowej, będącej przedmiotem niniejszej sprawy, nie była zgłaszana do ujęcia na liście wierzytelności, ponieważ została zaspokojona w postępowaniu egzekucyjnym. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wskazać należy, że przedmiotem sprawy poddanej kontroli Sądu, było nałożenie na B. Spółkę z o.o. kary porządkowej za odmowę wykonania wezwania organu celnego polegającego na dostarczeniu w wyznaczonym terminie automatu do gier do badania sprawdzającego wyznaczonej przez organ jednostce badającej. Zatem kluczowym w sprawie było ustalenie, czy zaniechanie było zasadne, czy też nie znajdowało uzasadnionych podstaw. Tylko bowiem przesłanka bezzasadności niepodjęcia (niewykonania) czynności w postępowaniu administracyjnym, wymienionych w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, warunkuje możliwość nałożenia na stronę takiego postępowania kary porządkowej. Podkreślenia wymaga, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 powołanej ustawy, jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wyegzekwowanie podporządkowania się postanowieniom organów podatkowych. Jednocześnie instytucja ta ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, a zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym. Karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Każde z określonych tą regulacją zachowań może stanowić samoistną podstawę orzeczenia kary pieniężnej. Określone w przywołanym przepisie zachowania mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań zaliczono między innymi bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest więc bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie. Odmowa powinna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W kontrolowanej sprawie za zasadnością odmowy poddania automatu badaniu sprawdzającemu, w ocenie Spółki, przemawiać miała okoliczność prowadzenia postępowania w przedmiocie cofnięcia upoważnienia udzielonego wskazanej przez organ jednostce badającej – Wydziałowi Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Białymstoku, a fakt umieszczenia jednostki w internetowym wykazie prowadzonym przez Ministra Finansów jest niewystarczający dla potwierdzenia posiadanych uprawnień, które wygasły w związku z nowelizacją ustawy o grach hazardowych z 26 maja 2011 r. Konsekwencją takiego stanowiska strony był zarzut niezasadności nałożenia na nią kary porządkowej w oparciu o powołany art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając motywy objętego skargą kasacyjną wyroku oraz podniesione w stosunku do niego zarzuty oraz ich uzasadnienie, nie dopatrzył się naruszenia prawa. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku okazała się zasadna i odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że podnoszone przez Spółkę przyczyny mające usprawiedliwić odmowę wykonania wezwania organu nie znajdowały odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach, wobec czego nie mogły być uznane za obiektywne, ani uzasadnione. Wskazać również należy, że chociaż skarżąca sformułowała zarzuty z obu podstaw kasacyjnych, to zarzuty naruszenia prawa procesowego w istocie nie poddają się kontroli sądowej, gdyż nie wskazują, na czym miało polegać ich naruszenie i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, że Spółka zarzuca organowi brak wykazania okoliczności bezzasadnej odmowy. Poglądu tego nie można podzielić. Upoważnienie jednostki badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z art. 23f u.g.h., stanowi ustawowe uprawnienie "ministra właściwego do spraw finansów publicznych". Natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej z 26 maja 2011 r. wynika, że podmioty będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii uznaje się za jednostki badające upoważnione do przeprowadzania badań technicznych automatów. Zgodnie ze stanowiskiem wielokrotnie już wyrażanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie podziela, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. (por. wyroki NSA z 9 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1302/14 i II GSK 1648/14; z 27 września 2016 r., sygn. akt II GSK 2028/15, opubl. na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również zaznaczyć, że umieszczenie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, pozwala stronie postępowania na zweryfikowanie, czy jednostka, która ma wykonać na zlecenie organu celnego badanie, jest jednostką upoważnioną do przeprowadzenia tego badania w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że na tym etapie postępowania, kontroli zasadności nałożenia kary porządkowej na stronę uchybiającą czynności, do jakiej zobowiązał ją organ, nie było podstaw do badania, tak akredytacji jednostki badającej, jak i jej przygotowania do wykonywania badań automatów. Powyższe dowodzi, że wobec niewykonania wezwania organu i niepoddania przez Spółkę badaniu spornego automatu jednostce badającej wyznaczonej przez organ, zasadnym było zastosowanie wobec Spółki kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zasadnie uznały organy i Sąd pierwszej instancji, że po uzyskaniu od organu dodatkowych informacji wyjaśniających, skarżąca bez obiektywnej przyczyny uchylała się od wykonania nałożonego na nią obowiązku poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.