II GSK 2396/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt II SA/Bd 246/21 w sprawie ze skargi P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 0401-IOA.48.39.2020 w przedmiocie stwierdzenia nieważności odwołania w sprawie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 13 kwietnia 2021r., sygn. akt II SA/Bd 246/21 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz 2325, obecnie Dz.U. z 2024r., poz. 935 t.j., dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę P. J. (dalej też: "strona", "skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej też: "DIAS" ,"organ II instancji", "organ odwoławczy") z 14 grudnia 2020r., nr 0401-IOA.48.39.2020 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, orzekając o kosztach postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z 21 września 2020r., nr 438000-COC.48.2.2020.10, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej też: "organ I instancji", "NUC-S") nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 10.000 zł z tytułu naruszenia przez przewoźnika przepisu art. 10a ust. 1 ustawy z 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018r., poz. 2332, dalej: "ustawa SENT"). Decyzja przesłana została skarżącemu w formie dokumentu elektronicznego (skan) za pośrednictwem platformy ePUAP, i została odebrana przez reprezentującego go pełnomocnika w dniu 23 września 2020r. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (DIAS), działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zachowując termin do jego wniesienia. Postanowieniem z 14 grudnia 2020r., nr 0401-IOA.48.39.2020, organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania. Przywołując art. 228 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020r., poz. 1325, dalej: "O.p.") organ II instancji stwierdził, że w sprawie zachodzi przedmiotowa przesłanka niedopuszczalności odwołania w postacie braku przedmiotu zaskarżenia. Wyjaśnił, że odwołanie można wnieść od aktu wydanego, prawidłowo wprowadzonego do obrotu prawnego, tymczasem w sprawie niniejszej skarżącemu (jego pełnomocnikowi) doręczono skan decyzji wydanej w formie papierowej, niepodpisany podpisem elektronicznym (podpisano jedynie pismo przewodnie). W ocenie DIAS kopia decyzji papierowej zapisana w formie pliku PDF nie jest decyzją wydaną w formie elektronicznej, ponieważ nie zawierała podpisu elektronicznego osoby upoważnionej do jej podpisania. Organ wskazał, że nie jest możliwe uruchomienie środka zaskarżenia od decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym – niedoręczonej w sposób prawidłowy, pomimo znajdującej się w aktach sprawy podpisanej decyzji papierowej, formalnie zatem istniejącej. WSA uwzględnił skargę. Wskazał, że stanowisko organu odwoławczego co do niedopuszczalności odwołania z tego powodu, że skarżący odebrał niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym egzemplarz decyzji, jest wynikiem nieuprawnionego, zbyt formalistycznego rozumienia przepisów proceduralnych, bez uwzględnienia fundamentalnych zasad, na których opiera się procedura podatkowa (art. 127 O.p.). Wskazał ,że mimo niewątpliwej wadliwości doręczenia decyzji w zakresie dostrzeżonego przez organ odwoławczy elementu formalnego (brak podpisu elektronicznego), stworzona została skarżącemu realna możliwość zapoznania się z treścią rozstrzygnięcia powziętego w formie tradycyjnej, podpisanego i zawartego w aktach sprawy. Uchybienia zaś przepisom określającym formę doręczenia decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, obciążające w tej sprawie wyłącznie organ administracji publicznej, nie mogą pozbawić strony prawa do wniesienia odwołania, a przyjęta przez organ odwoławczy ocena analizowanego przypadku w istocie sprowadza się do przerzucenia na stronę postępowania skutków uchybień popełnionych przez organ podatkowy w zakresie formy doręczenia wydanej decyzji i obciążenia strony negatywnymi konsekwencjami tego uchybienia. Przepisy zaś dotyczące doręczeń mają przede wszystkim charakter gwarancyjny dla strony postępowania, nie zaś dla organu i nie można przepisów tych interpretować na niekorzyść strony. W skardze kasacyjnej DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p., którego zastosowanie było uzasadnione brakiem doręczenia decyzji zawierającej podpis w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 O.p., przez co wydana decyzja nie weszła do obrotu prawnego na zasadzie art. 211 i 212 O.p., a termin do złożenia odwołania ustanowiony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. nie rozpoczął biegu, w konsekwencji czego odwołanie złożone przed wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego i otwarciem terminu ustawowego do złożenia odwołania powinno być ocenione jako przedwczesne i niedopuszczalne, 2) art. 151 p.p.s.a przez jego niezastosowanie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów DIAS przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania przed Sądem I instancji, a zatem należało dokonać kontroli zaskarżonego wyroku jedynie pod kątem zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa. Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w tej sprawie należy stwierdzić, że została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem ostanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 14 grudnia 2020r., w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji z 21 września 2020r., stwierdził, że nie jest ono zgodne z prawem. Należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji art. 210 § 1 pkt 8 O.p. stanowił, iż decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Ponieść zatem należy, że decyzja może być podpisana albo podpisem elektronicznym, albo podpisem odręcznym (art. 210 § 1 pkt 8 O.p.). Oryginał decyzji jest jeden, a skutki prawne wywołuje decyzja skutecznie doręczona (art. 212 O.p. zdanie pierwsze). Sporna decyzja organu I instancji z 21 września 2020r. została podpisana podpisem własnoręcznym przez Zastępcę Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu upoważnionego przez Naczelnika do sporządzenia i podpisania decyzji. Podpis na dokumencie zawiera imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe pracownika. Decyzja przesłana została skarżącemu w formie dokumentu elektronicznego (skan) za pośrednictwem platformy ePUAP, i została odebrana przez reprezentującego go pełnomocnika w dniu 23 września 2020r. Jak stanowił art. 144 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji organu I instancji i dacie jej przesłania skarżącemu za pośrednictwem platformy e-PUAP, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Z art. 144 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wyraźnie wynika, że przedmiotem doręczenia jest decyzja w formie pisemnej albo w formie wynikającej z przesłania jej środkami komunikacji elektronicznej, a nie jej kopia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to doręczenie takie należałoby uznać za bezskutecznie, gdyż taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 O.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. Niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie pisma należałoby uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń (art. 144 O.p., wyroki NSA z 22 lutego 2022r., sygn. akt: I FSK 2455/18, I FSK 1358/20, I FSK 1417/19 oraz I FSK 11/19). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie prawnym obowiązującym w dacie doręczania skarżącemu decyzji organu I instancji za pośrednictwem platformy ePUAP, skan tej decyzji w formie PDF nie spełniał wymagań przewidzianych dla stosowania środków komunikacji elektronicznej (tak: wyroki NSA z 8 grudnia 2020r., sygn. akt II OSK 1906/20 i 14 października 2021r., sygn. akt III OSK 3720/21 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Skan decyzji nawet taki, który został uwierzytelniony podpisem kwalifikowanym, nie stanowi oryginału decyzji administracyjnej, którego skuteczne doręczenie stronie jest warunkiem koniecznym do uznania, że decyzja weszła do obrotu prawnego (tak wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022r. w sprawie II OSK 300/22 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że w tej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi ten przepis.