II GSK 2420/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant starszy asystent sędziego Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Po 903/20 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2020 r. nr 3001-IOA.4246.198.2019.MCz w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier przy pomocy terminala komputerowego bez zezwolenia oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Po 903/20, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. M., w punkcie pierwszym, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2020 r. w przedmiocie wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier przy pomocy terminala komputerowego bez zezwolenia i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 października 2019r., w punkcie drugim, zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Objętą skargą decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: o.p.), w zw. z art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471; dalej: u.g.h.), w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli tj. [...] grudnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 października 2019 r., o wymierzeniu L. M. kary pieniężnej w wysokości 300.000 zł w związku urządzaniem gier przy pomocy terminali komputerowych, bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 6 grudnia 2017 r. funkcjonariusze celno-skarbowi ustalili, że w lokalu w W. przy ul. K. [...] znajdują się zestawy komputerowe służące do prowadzenia gier hazardowych. Eksperyment potwierdził, że gry oferowane na urządzeniach były grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., urządzanymi z ich naruszeniem. W trakcie postępowania Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu ustalił też, że to L. M. ponosił odpowiedzialność za proceder urządzania gier na terminalach komputerowych udostępnionych w kontrolowanym lokalu, co miała potwierdzić treść zeznań obecnego w trakcie czynności obsługującego lokal M. Ś. złożonych w dniu 8 grudnia 2017 r. Świadek stwierdził, że przekazywał co kilka dni pieniądze w kwocie ok. 1000 zł M. M., który miał je przekazywać L. M., a do lokalu przychodził również L. M. i odbierał osobiście pieniądze uzyskane z urządzanych gier. Organ powołał się też na zeznania świadka M. M. zatrudnionego w kontrolowanym lokalu. Świadek zeznał, że zadzwonił do L. M. i poinformował, że w lokalu z automatami jest kontrola, a on ma kontakt z "M.", który przychodził po pieniądze tak jak L. M.. Organ w ustaleniach faktycznych uwzględnił także oświadczenie pełnomocnika strony, który zaznaczył, że L. M. zawarł z M. D. umowę najmu na podstawie której, udostępnił najemcy przedmiotowy lokal, do którego posiadał tytuł prawny. M. M. wskazał L. M. najemcę lokalu. Wcześniej L. M. zawarł z M. M. w dniu [...] kwietnia 2017 r. umowę pożyczki na kwotę 222.000 zł. Ze względu na przekroczenie wyznaczonego terminu spłaty wspomnianej pożyczki M. M. zaproponował stronie spłatę ratalną pożyczki po uprzedniej organizacji przedsięwzięcia gier w przedmiotowym lokalu. W ocenie organu, udział L. M. wykraczał poza czynności odzyskiwania swoich należności przez odbiór środków finansowych z miejsca wskazanego przez dłużnika strony M. M.. L. M. przystał na propozycję M. M. co do sposobu odzyskiwania należności i podjął się współorganizacji procederu publicznego udostępniania gier hazardowych szerokiemu gronu potencjalnych graczy. Gdyby nie czynny dział strony, organizacja gier w przedmiotowej lokalizacji nie mogłaby dojść do skutku. Strona pozostała podmiotem rzeczywiście sprawującym pieczę nad przedmiotowym lokalem mimo zawartej umowy najmu z M. D. W ocenie organu czynności takie jak płacenie wynagrodzenia osobom obsługującym lokal, czynne zainteresowanie funkcjonowaniem lokalu i częstotliwością prowadzenia w nim gier, doglądanie lokalu, odbieranie informacji związanych z urządzaniem gier przekazywanych przez obsługę lokalu, pośredniczenie w kontakcie pomiędzy obsługą lokalu a M. M. zajmującym się serwisem urządzeń – nie pozostawiało wątpliwości, że L. M. ponosi odpowiedzialność za proceder organizacji oraz urządzanie gier hazardowych na terminalach komputerowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał decyzję organu I instancji stwierdzając m.in., że organ ten dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi L. M. wniesionej na decyzję DIAS, stwierdził, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśniając Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 100 000 zł od każdego automatu. Zgodnie z ustaleniami organów, skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, bo podejmował określone czynności związane z procesem udostępniania przedmiotowych urządzeń, ich obsługą stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających grę na nich. Przy takich ustaleniach, że skarżący był urządzającym gry na przedmiotowych urządzeniach, rację miałby organ, że skarżący nie legitymował się dokumentem legalizującym jego działania (koncesją - art. 6 ust. 1 u.g.h.) i tym samym podlegał karze pieniężnej. Jednakże, w ocenie WSA, organ zbyt arbitralnie uznał, że skarżący podjął takie działania. Organ poprzestał bowiem na zeznaniach świadka M. Ś. oraz M. M. i oświadczeniu pełnomocnika procesowego L. M. podczas, gdy strona skarżąca od początku kwestionowała to, że brała jakikolwiek udział w organizowaniu gier na spornych urządzeniach. Strona skarżąca od początku postępowania twierdziła, że lokal wynajmowała M. D. w ramach spłat rat pożyczki udzielonej przez skarżącego M. M. i nie do niej należały urządzenia do gier. Skarżący składał w tym względzie wnioski dowodowe, które nie zostały jednak uwzględnione, podczas gdy podnoszone twierdzenia zostały uprawdopodobnione załączonymi dokumentami. Zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, organ celny rozstrzygający sprawę powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby wzbudzać zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dysponując jedynie obciążającymi stronę zeznaniami świadków, były podstawy do pogłębienia materiału dowodowego o dalsze zeznania np. w charakterze świadka M. D., a także M. M.. Tym bardziej, że z zeznań świadka M. Ś. wynika, że przekazywał on pieniądze L. M., który czasami przychodził do przedmiotowego lokalu i pytał ile ma świadek pieniędzy. Taka treść zeznań może prowadzić do wniosku, że L. M. osobiście chciał dopilnować aby dług w stosunku do niego został spłacony z przedmiotowej działalności, która miała służyć obsłudze zobowiązania, a także do wniosku, że to nie skarżący urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach. W sprawie należy zatem dostrzec również, że z zeznań M. M. wynika, że po pieniądze z tytułu urządzanych gier przyjeżdżał przede wszystkim, choć nie zawsze M. M. i jedynie zdarzało się, że po pieniądze przychodził L. M., a także przekazywał świadkowi pieniądze M. Ś., ale nie były znane zasady współpracy L. M. z M. M.. Według WSA, nie można wykluczyć i takiej sytuacji, że wymienione osoby w różnym okresie prowadziły tożsamą działalność jednak organ prowadzący to postępowanie musi ustalić ponad wszelką wątpliwość, kto w dniu kontroli podlegał karze pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zdaniem Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, gdyż istniejący nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżący aktywnie uczestniczył (podejmowała działania) w procesie urządzania gier, a więc podejmował określone czynności związane z obsługą spornych urządzeń oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Okoliczności faktyczne sprawy wynikające z zebranego materiału dowodowego wskazują, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia przynajmniej o zeznania M. D.. Bez tego uznanie, że to skarżący spełniał rolę urządzającego gry na automatach WSA uznał za przedwczesne. W konsekwencji, na tym etapie postępowania nie sposób ocenić, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym skarżący podlega karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Z przedstawionych względów Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji, podjęta została z naruszeniem prawa procesowego, to jest z naruszeniem art. 187 § 1, art. 190, art. 122, art. 123 o.p., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA nakazał organowi uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS w Poznaniu, zaskarżając to orzeczenie w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.; dalej: p.p.s.a.), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art.141 § 4, art. 133 §1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracyjnymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi w przedmiocie wymierzenia kary za urządzanie gier przy pomocy terminala komputerowego bez zezwolenia to jest naruszenia art. 151 p.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, i art. 190, art. 122, art. 123 o.p., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został właściwie zebrany i oceniony oraz podjęte na jego podstawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący był podmiotem urządzającym gry, podlegającym karze na mocy art. 89 u.g.h,, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie wynika, że to skarżący był podmiotem urządzającym gry przy pomocy terminala komputerowego bez zezwolenia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191, art. 190 o.p. poprzez uznanie, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów o.p. poprzez brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego albowiem zdaniem Sądu organ przedwcześnie uznał, że to skarżący uczestniczył przy urządzaniu gier, podczas gdy organ nie uchybił tym przepisom: właściwie przeprowadził postępowanie dowodowe, jak również dokonał prawidłowej oceny zachowania skarżącego - z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego - rozpatrując w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, ponadto dokonał dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy, w kontekście ustawowej regulacji podstaw wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 i art. 190 o.p. poprzez błędne przyjęcie jakoby organ nie dysponował wystarczającymi dowodami dla uznania, że skarżący urządzał gry przy pomocy terminala kompotowego bez zezwolenia, podczas gdy cały zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie zawarte w uzasadnieniu wyroku, że materiał dowodowy należy uzupełnić o zeznania M. D., albowiem zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania skarżącego za urządzającego gry, podczas gdy na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności na podstawie protokołów zeznań świadków, protokołu przesłuchania strony, uzasadnionym jest twierdzenie, że stronie skarżącej, jako podmiotowi "urządzającemu gry" na automatach poza kasynem winna zostać wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., albowiem skarżący aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a także Sąd pierwszej instancji nie wskazał, że ewentualne naruszenia przepisów postępowania były na tyle istotne, że należało uchylić zaskarżone decyzje. 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i uznania, że w sprawie doszło do naruszeń przepisów postępowania mimo, że prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym przepisie art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Wobec powyższego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, tj. zwrot wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest, że sąd odwoławczy w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej dokonuje oceny zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. W ocenie składu orzekającego NSA, skarga kasacyjna Dyrektora IAS nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku. W ramach podstawy prawnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowano pięć zarzutów, które zostały konstrukcyjnie ujęte jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (w zarzucie pierwszym), art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. z odesłaniem do przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, wskazane zarzuty kasacyjne są niezasadne. Przede wszystkim są one wadliwe formalnie, co uniemożliwia poddanie zaskarżonego wyroku kontroli z punktu widzenia naruszeń prawa objętych zarzutami. Sąd kasacyjny zauważa i podkreśla, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to, że jej skuteczność jest uzależniona od spełnienia prawem przewidzianych wymogów. Warunki formalne skargi kasacyjnej mają różną moc prawną. Co do zasady skarga kasacyjna ma spełniać wymogi właściwe dla pisma sądowego. Jednak jest ona sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dlatego ustawa określa dodatkowe warunki, które rozstrzygają o jej bycie prawnym. Przepis art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, by skarga kasacyjna zawierała zarzuty i ich uzasadnienie. Ten wymóg formalny rozstrzyga o skuteczności skargi kasacyjnej, a w praktyce oznacza, że strona korzystająca z tego środka prawnego ma wskazać przepisy naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz ma wyjaśnić, na czym to naruszenie polegało. Dodatkowo powinna przedstawić prawidłowe ich stosowanie oraz wyjaśnić wpływ naruszenia na rozstrzygnięcie, bo w przypadku zarzutów procesowych skutecznymi mogą być tylko takie, które ten wpływ wywierały. Braki w tym zakresie nie mogą być uzupełnione działaniem z urzędu. Sąd kasacyjny nie ma takich kompetencji. Sąd ten może działać tylko w ramach wyznaczonych przez stronę zarówno co do zarzutów, kierunków weryfikacji wyroku oraz zakresu jego kontroli. W rozpoznawanej sprawie zarzuty kasacyjne, mimo że wskazują naruszone przepisy, to nie zostały uzasadnione w rozumieniu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadnienie powinno wyjaśniać na czym polegało wadliwe działanie Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów objętych zarzutami. Wymogu takiego nie spełnia uzasadnienie zarzutów, które w sposób ogólny wyraża niezadowolenie z wydanego wyroku i nie godzi się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny zauważa także, że podstawą zarzutu procesowego nie może być naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., bowiem ten przepis odnosi się do naruszeń prawa materialnego, a te nie mieszczą się w podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wadliwość zarzutów kasacyjnych polega również na tym, że odnoszą się one do różnych przepisów bez jednoznacznego ich odróżnienia oraz wyjaśnienia w uzasadnieniu jak należy rozumieć ich naruszenie. Należy podkreślić, że art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. to przepisy, które odnoszą się wprost do postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie wyjaśnia na czym miałoby polegać ich naruszenie. Sąd odwoławczy zwraca uwagę, że art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do warunków formalnych uzasadnienia wyroku, a art. 133 § 1 p.p.s.a. do prawidłowości zakończenia postępowania przed sądem. Żadna z tych okoliczności nie znalazła miejsca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z kolei odnośnie do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie można nie zauważyć, że w zarzutach wskazano grupę przepisów, regulujących w istocie różne materie (tj. art. 187 § 1, art. 190, art. 122, art. 123, art. 191) i nie wyjaśniono, na czym ma polegać naruszenie każdego z tych przepisów osobno. Skład orzekający podziela tymczasem pogląd, że nieprawidłowe jest wskazywanie przy formułowaniu podstaw kasacyjnych "zbitki przepisów", szeregu norm prawnych - które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji - nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. II FSK 1053/10). Tak skonstruowana podstawa kasacyjna nie może zatem odnieść oczekiwanego skutku. W doktrynie i orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie środka odwoławczego w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Oznacza to, że posłużenie się sformułowaniami niekonkretnymi, uniemożliwiającymi poznanie pełnego toku rozumowania strony, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny w istocie nie może - bez nieupoważnionego w świetle wskazanych wyżej regulacji uzupełniania wywodów strony - zbadać zasadności przedstawionych w taki sposób zarzutów, co z kolei prowadzi do niemożności podważenia stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez WSA. Sąd kasacyjny, co do zasady, nie może z własnej inicjatywy podejmować czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, błędów Sądu pierwszej instancji. Dlatego systemowe odczytanie wskazanych wyżej przepisów p.p.s.a. musi prowadzić do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydanie VII, opubl. WKP 2018; komentarz do art.183 - teza 4 i powołane tam orzecznictwo). W zakresie wymogów formalnych skargi kasacyjnej istnieje tylko jedna możliwość ich liberalniejszego potraktowania. Wynika ona z treści uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, w której przyjęto, że skarga kasacyjna może być merytorycznie rozpoznana pomimo wadliwych zarzutów, ale tylko pod warunkiem, że prawidłowość tych zarzutów daje się ustalić na podstawie treści uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie, jak to już wcześniej wskazano, uzasadnienie nie odnosi się do większości zarzutów kasacyjnych, zatem na podstawie treści takiego uzasadnienia niedopuszczalne byłoby ustalenie treści wielu zarzutów. Jednak w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej (str. 9) pojawia się zarzut naruszenia przez WSA art. 187 i art. 191 O.p., a autor skargi kasacyjnej wyjaśnia, w czym dopatruje się naruszenia tej regulacji, wskazując, że ocena prawidłowo zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego pozwalała stwierdzić, że skarżący był urządzającym gry na urządzeniach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych. Odnośnie do wskazanego art. 187 o.p., to zarówno z wyżej przytoczonego uzasadnienia zawartego w skardze kasacyjnej, jak i treści zarzutu nr 1 tiret 2, wynika, że w istocie autorowi skargi kasacyjnej chodziło o § 1 tego artykułu, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do treści art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Do zarzutu naruszenia ww. przepisów NSA może odnieść się merytorycznie i stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Analiza treści uzasadnienia wyroku objętego skargą kasacyjną prowadzi do wniosku, że podstawą uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji obu instancji były braki, zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w zakresie jego oceny. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ zbyt arbitralnie uznał, że strona podjęła aktywne działania wskazujące na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela. Nieuprawnione, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest jednoznaczne wnioskowanie o odpowiedzialności L. M. za naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Rzeczywiście świadek M. Ś. zeznał, że przekazywał pieniądze skarżącemu, który przychodził do lokalu i dopytywał się ile świadek miał pieniędzy. Jednakże może to - tak jak wskazuje Sąd pierwszej instancji - świadczyć zarówno o udziale L. M. w urządzaniu gier na urządzeniach niezgodnie z u.g.h., ale może również oznaczać, że był on jedynie żywo zainteresowany w odzyskaniu długu od M. M. poprzez odbieranie pieniędzy z prowadzonej w kontrolowanym lokalu działalności. Fakt, że pieniądze z działalności były przekazywane (co wynika z zeznań świadków Ś. i M.) zarówno "M.", czyli M. M. jak i L. M., wobec wyjaśnień tego ostatniego i trafnie wytkniętych przez Sąd pierwszej instancji braków dowodowych w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. D. (będącego dysponentem lokalu) i M. M., nie przesądza jeszcze, kto w dniu kontroli podlegał karze pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Z tego powodu Sąd kasacyjny podzielił ocenę WSA, że zgromadzony materiał dowodowy okazał się niekompletny. Do tego zgromadzony materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony, gdyż kompleksowa jego ocena wzbudziłaby wątpliwości organu, a nie stanowczą ocenę co do roli strony. W tych okolicznościach w sytuacji, gdy - jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji - stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób jednoznaczny, z naruszeniem przepisów wskazanych przez WSA, za przedwczesną należy uznać analizę zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania umożliwia przejście do kontroli dokonanej subsumcji prawa materialnego w danym stanie faktycznym. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.