II GSK 254/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz Protokolant Patrycja Kołtan-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt II SA/Rz 673/19 w sprawie ze skargi M. W., P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr 1801-IOA.4246.74.2018 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt II SA/Rz 673/19, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej zwanej: p.p.s.a.), oddalił skargi M.W. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 12 kwietnia 2019 r., nr 1801-IOA.4246.74.2018, w przedmiocie wymierzenia M.W. i P. P. solidarnie jako wspólnikom byłej spółki cywilnej [...] kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania poza kasynem gier na automacie [...] w prowadzonym przez R. M. lokalu o nazwie [...]. M.W. i P.P. złożyli skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości i zarzucając: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a in concreto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: o.p.) i art. 194 § 1 o.p., a także art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 189b ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm.; dalej jako: k.p.a.), polegające na nieuwzględnieniu skargi i uznaniu za prawidłowe decyzji organów I i Il instancji, przy całkowitym uchybieniu art. 3 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe skierowanie decyzji do osób, które na dzień wydania decyzji w obu instancjach nie były stroną w sprawie, tj. poprzez brak kontroli legalności decyzji administracyjnej będącej przedmiotem skargi oraz akceptację nieważności decyzji poprzez zlekceważenie postanowienia Sądu Rejonowego w R. Wydział XII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z [...] grudnia 2016 r. pod sygn. [...], na mocy którego doszło do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, a nie powstania nowego podmiotu, co więcej w sprawach tych nie badano udziału osobowego (np. skarżąca W. nigdzie nie jest wzmiankowana jako osoba biorąca udział w procederze). Ponadto, zgodnie ze wskazanym art. 189b k.p.a. stroną postępowania w sprawie wymierzenia kary może być podatnik w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 189b k.p.a.; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a in concreto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na: - oddaleniu skargi bez wskazania definicji legalnej pojęcia "urządzający", co stanowi zaprzeczenie wszelkim wartościom konstytucyjnym - takie postępowanie może powodować dowolność w zakresie karania co jest sprzeczne z zasadą państwa prawa. Z natury prawa nałożenie sankcji winno być precyzyjnie określone, tak aby obywatel wiedział ze źródeł prawa co mu grozi i za co. Należy też zważyć, że w dacie orzekania przez WSA w Rzeszowie obowiązywała już ustawa Prawo przedsiębiorców, która w art. 8 potwierdzała obowiązującą regułę wykładni "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone", a w art. 11 nakazywała przyjazną interpretację przepisów. W tym stanie rzeczy przyjęta wykładnia rozszerzająca była niedopuszczalna; - oddaleniu skargi w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że skarżący jako podmiot zależny świadczył usługi na rzecz podmiotu zajmującego się całkowicie urządzaniem gier hazardowych, ergo nie mieścił się w definicji "urządzającego"; - zignorowania wyroków karnych, gdzie sądy karne dokonały wykładni pojęcia "urządzający" i uznały, że skarżący nie są takowymi w rozumieniu art. 89 u.g.h., tym samym wywód WSA w Rzeszowie na str. 11 uzasadnienia godzi w system prawa, poprzez naruszenie art. 189b k.p.a. w zw. z art. 1 pkt 5 k.p.a. i w zw. z art. 8, 10 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców; - wewnętrzną sprzeczność logiczną, polegającą na oderwaniu odpowiedzialności administracyjnej od spółki cywilnej, na rzecz odpowiedzialności osobowej, bez wskazania konkretnych czynności, które wykonywali skarżący (np. p. W. nie wykonywała żadnych czynności związanych z zarzucanym czynem); III. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a in concreto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 2a o.p. poprzez interpretację przepisów na niekorzyść skarżącego, w tym usunięcie niedających się jednoznacznie rozstrzygnąć rozbieżności definicyjnych na niekorzyść podatnika, skutkujące dookreśleniem w wyroku treści normy prawnej pociągającej za sobą sankcję dla obywatela, co spowodowało w konsekwencji orzeczenie przez WSA w Rzeszowie contra legem. W oparciu o wyżej wskazane podstawy skarżący kasacyjnie wnieśli o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie, że w przedmiotowej sprawie skarżącym nie można wymierzyć kary administracyjnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach, zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie solidarnie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postanowieniem z 19 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 254/20, NSA odrzucił skargę kasacyjną M.W., ponieważ nie złożyła ona wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., który przewiduje, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący odwołuje się do obu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a to oznacza, że stawia Sądowi I instancji zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Z zarzutów tych wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który stwierdził, że zgodna z prawem była decyzja DIAS, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celnego-Skarbowego w przedmiocie wymierzenia solidarnie wspólnikom byłej spółki cywilnej [...], kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy podnieść, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest już pogląd Sądu dotyczący analogicznych zarzutów skargi kasacyjnej w zbliżonych stanach faktycznych (por. m.in. wyroki NSA z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt: II GSK 1420/19 oraz II GSK 539/19; z 23 marca 2023 r., sygn. akt II GSK 192/20; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceny przedstawione w uzasadnieniach przywołanych powyżej wyroków NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, dlatego uznał za zasadne powołanie się na motywy wskazane w tych rozstrzygnięciach. Oceniając w pierwszej kolejności zarzut podniesiony w punkcie I petitum skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jego istota dotyczy konsekwencji przekształcenia spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną. Autor skargi kasacyjnej podnosi bowiem, że w rozpoznanej sprawie stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry nie powinni być skarżący a spółka jawna powstała z przekształcenia na mocy art. 26 § 5 k.s.h. spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowiska tego nie podziela. Zgodnie z art. 26 § 4 k.s.h. spółka, o której mowa w art. 860 k.c. (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, a stosownie do § 5 z chwilą wpisu do rejestru spółka przekształcona staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Stosownie do mającego odpowiednie zastosowanie przepisu art. 553 § 2 i 3 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wymierzenia kar pieniężnych osobom fizycznym, które prowadziły działalność w formie spółki cywilnej i którym przypisano odpowiedzialność za delikt z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Orzeczone kary nie stanowią jednak majątku wspólnego wspólników, ani też zezwoleń, koncesji oraz ulg, o których mowa w art. 553 § 2 k.s.h., dlatego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało przejścia obowiązku zapłacenia kar na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę jawną. W konsekwencji spółka jawna nie mogła stać się stroną postępowania administracyjnego prowadzonego w przedmiocie nałożenia kary na osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej. Spółka cywilna, która jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze obligacyjnym, na mocy którego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działanie w sposób oznaczony, co do zasady nie może być podmiotem praw i obowiązków, a w ustawie o grach hazardowych brak jest unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 tej ustawy. Źródłem odpowiedzialności, o której mowa w przywołanym przepisie są okoliczności natury obiektywnej, tj. naruszenie przez osoby fizyczne (wspólników spółki cywilnej) warunków urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Za brakiem następstwa prawnego w odniesieniu do obowiązku obciążenia karą pieniężną przemawia więc również charakter prawny tego obowiązku, gdyż jest to sankcja administracyjna za naruszenie zakazów przewidzianych w przywołanej ustawie, która może być stosowana (wyłącznie) wobec podmiotów naruszających sankcjonowane przepisy ustawy o grach hazardowych. To więc nie spółka jawna (powstała z przekształcenia spółki cywilnej) a skarżący przed WSA, winni zostać uznani za odpowiedzialnych za urządzanie gier hazardowych na automatach. Opis osób odpowiedzialnych przyjęty przez organ I instancji nie stanowił przy tym prawnego powiązania odpowiedzialności tych osób ze spółką cywilną, lecz wskazuje jedynie na więź, w kontekście której doszło do naruszenia prawa (skarżący działali bowiem jako prowadzący działalność serwisową automatów w formie spółki cywilnej). Zasadność tego stanowiska potwierdza również to, że zasady odpowiedzialności, o której mowa w przywołanym przepisie – tak jak zresztą każdej innej – muszą być stosowane według stanu faktycznego i prawnego z daty zaistnienia deliktu administracyjnego (czynu), za który odpowiedzialność ta może być przypisana i egzekwowana (por. w tej mierze również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia: 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1089/18; 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1066/18; 27 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 1540/18, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu zaś do podniesionej w tym zarzucie okoliczności, że w tej sprawie nie badano udziału osobowego, a skarżąca M.W. (skarżąca przed WSA) nigdzie nie była wzmiankowana jako osoba biorąca udział w procederze należy wskazać, że kwestia odpowiedzialności administracyjnej M.W. nie może być przedmiotem rozważań w tym postępowaniu, gdyż wskutek odrzucenia jej skargi kasacyjnej wyrok WSA w tej części się uprawomocnił. Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej (punkt II petitum skargi kasacyjnej) na wstępie zaznaczyć należy, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie pozwalała na prawidłowe zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz orzekających w niniejszej sprawie organów, że skarżący stanowił istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z [...] stycznia 2015 r. świadczył usługi w zakresie obsługi urządzeń do dier rozrywkowych na rzecz [...] Sp. z o.o. w W., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego właściciel automatów udostępnił graczom automaty do gier. Rola skarżącego polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania, w tym pobierania z nich gotówki oraz przekazywania jej zleceniodawcy, za wynagrodzeniem ryczałtowym liczonym od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w kwocie 200 zł brutto. Mając na uwadze przedstawione wyżej, a niekwestionowane rozumienie "urządzania gier", dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że był on urządzającym gry w rozumieniu u.g.h., a tym samym stał się podmiotem podlegającymi karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nie jest także zasadny zarzut podniesiony w punkcie III petitum skargi kasacyjnej. Jeszcze raz podkreślić należy, że definicję "urządzającego gry na automatach" zrekonstruowano na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście całokształtu przepisów ustawy hazardowej oraz roli, jaką w procesie urządzania gier pełnił skarżący. Bez jego udziału nielegalne przedsięwzięcie nie mogłoby funkcjonować. Nie zachodzi zatem sytuacja rozstrzygania wątpliwości, w tym niedających się jednoznacznie usunąć rozbieżności definicyjnych, na niekorzyść skarżącego, nie doszło zatem do dookreślenia w wyroku WSA treści normy prawnej pociągającej za sobą sankcję dla obywatela. Mając na uwadze powyższe, wobec niezasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Przy obliczaniu kosztów postępowania kasacyjnego NSA uwzględnił, że pełnomocnik organu, który występował przed Sądem pierwszej instancji, sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.