II GSK 3063/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Zabłocka sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 697/15 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "P." Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 697/15 oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych BLACK HORSE, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], ze względu na wynik kontroli przeprowadzonej w dniu 19 lutego 2010 r. w lokalu "P." zlokalizowanym w miejscowości G. przy ul. F. [...]. W toku kontroli ustalono, że maksymalna stawka za udział w jednej grze na tym automacie przekracza maksymalną stawkę za udział w jednej grze, określoną w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.). W związku z powyższym decyzją z dnia 1 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego P. cofnął rejestrację spornego automatu do gier na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych uznając, iż nie spełnia on warunków określonych w ustawie. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, w wyniku odwołania skarżącej decyzją z dnia [...] maja 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Celnego w P. rozpatrując ponownie sprawę, włączył jako materiał dowodowy do prowadzonego postępowania dowód jakim jest opinia z badań sprawdzających nr [...] z dnia 19 maja 2014 r. sporządzona przez Izbę Celną w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne, upoważnioną przez Ministra Finansów, która w dniach 12-16 maja 2014 r. przeprowadziła badania ww. automatu. W opinii tej Jednostka Badająca stwierdziła, że badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. cofnął rejestrację ww. automatu. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia o cofnięciu rejestracji spornego automatu, w trybie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych przewidującego, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, jest wydana w dniu 19 maja 2014 r. opinia upoważnionej przez Ministra Finansów Jednostki Badającej z badań sprawdzających nr [...]. W świetle wyników badań wykonanych przez Jednostkę Badającą, opiniowany automat nie spełnia warunków określonych przepisami ustawy o grach hazardowych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w pierwszej kolejności wyrażane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23f ustawy o grach hazardowych, może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w oparciu o stanowisko wyrażone w opinii z dnia 19 maja 2014 r. prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji na mocy art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, przed jej wygaśnięciem. Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów stwierdziła, że opiniowany automat nie spełnia warunków określonych przepisami ustawy o grach hazardowych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Dlatego też wynik badania spornego automatu jest negatywny. Taki zakres ustaleń pozwala na jednoznaczne uznanie, że badany automat do gier nie spełnia kryteriów określonych w art. 23 ust. 1a ustawy o grach hazardowych. Skarżąca nie wykazała istnienia żadnej z okoliczności, która w świetle art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych mogłaby podważyć prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów tej jednostce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Skarżąca nie przedstawiła też żadnego dowodu ani też merytorycznych błędów badania mogących zakwestionować wyniki opinii Jednostki Badającej z dnia 19 maja 2014 r. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku notyfikacji art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych zauważył, że przepis ten zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych i jako taki nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny". W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w skardze, a w szczególności art. 121, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że sporny automat nie spełnia wymogów ustawy, co w konsekwencji obligowało organ do wydania decyzji o cofnięciu poświadczenia jego rejestracji na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię, tj. - art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f ustawy o grach hazardowych i art. 12 ust. 3 nowelizacji do tej ustawy poprzez bezzasadne uznanie, wbrew dowodom m.in. w postaci akredytacji nr AB 826 udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji Izbie Celnej w Przemyślu oraz przepisom obowiązującego prawa, iż Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu jest jednostką posiadającą status jednostki badającej w oparciu o fakt, iż ww. podmiot jest umieszczony na liście Ministra Finansów obejmującej wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a z pominięciem faktu, że po dniu 14 lipca 2012 r. udzielone tej Izbie upoważnienie wygasło z mocy prawa; - art. 23b ust. 3 i 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie sprawdzające może być wykonane również przez inną jednostkę niż badająca, w sytuacji, gdy zakres akredytacji udzielonej Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Przemyślu nie obejmuje badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych; - § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, prowadzące do przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających ograniczenie obrotu automatami o niskich wygranych polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie są przepisem technicznym w rozumieniu powołanych norm; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez wadliwe uznanie, iż organy celne dokonały prawidłowych ustaleń odnośnie charakteru Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi spółki na tę decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier o niskich wygranych nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, a w konsekwencji po trzecie, cofnięcie poświadczenia rejestracji tego automatu zwłaszcza, że wniosek o niespełnianiu przez ten automat wymogów ustawowych znajdował swoje potwierdzenie w negatywnym wyniku badania sprawdzającego jednostki badającej - Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu - prawidłowo upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Według skarżącej spółki, brak zgodności z prawem zaskarżonego wyroku miał polegać zaś na tym, że Sąd I instancji nie dostrzegł tego, że wbrew stanowisku organów administracji publicznej, art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, jako przepis techniczny nie mógł mieć w sprawie zastosowania, albowiem nie był notyfikowany Komisji Europejskiej (pkt I. tiret 3 petitum skargi kasacyjnej). Zdaniem strony skarżącej, wadliwość zaskarżonego wyroku wyrażać się miała również w niezasadnym i nieusprawiedliwionym oparciu ustaleń faktycznych w sprawie o wynik opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu w sytuacji, gdy zakres akredytacji udzielonej tej jednostce nie obejmował badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, co w konsedkwencdji doprowadziło do naruszenia wymienionych pkt I. tiret 1 i 2 oraz w pkt II. tiret 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy o grach hazardowych przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do pierwszej spośród wymienionych kwestii spornych należy stwierdzić, że nie można uznać za uzasadnione stanowisko, że art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, co czyni nieusprawiedliwionym zarzut naruszenia tego przepisu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Istotę rzeczy rysującą się na tle konsekwencji wynikających z celów i treści dyrektywy 98/34/WE - w tym również w relacji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 - rozpatrywać należy z punktu widzenia oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a mianowicie przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 tej ustawy, co oznacza, że nie sposób za taki właśnie przepis uznać ust. 3 art. 129 wymienionej ustawy, o czym, aż nadto jasno, wyraźnie i jednoznacznie przekonuje jego treść. W sytuacji więc, gdy z dyrektywy 98/34/WE wynika, iż pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, a mianowicie "specyfikacje techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, wreszcie zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy, a przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, to jest do "specyfikacji technicznych", tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu, to stwierdzić należy, że art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie należy do żadnej z wymienionych grup przepisów technicznych, o których mowa w przywołanej dyrektywie. Przepis ten - co jasno i wyraźnie wynika z jego treści - nie odnosi się do automatu do gier, jako produktu, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, a co za tym idzie nie określa żadnej z obowiązkowych jego cech, lecz definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Cechą immanentną automatu do gier nie jest sterujący nim program, a upraszczając, zainstalowana na nim gra hazardowa. Konfiguracja stawki za jedną grę jak i wysokość jednorazowej wygranej nie jest więc cechą samego automatu, a jego oprogramowania (i to w szerokim ujęciu). Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, iż ta cecha programu jest w pełni konfigurowalna, bowiem nie jest raz na zawsze wpisana w istotę automatu, bez możliwości jego zmiany. Skoro tak, to automat jako taki, po stosownym przeprogramowaniu, może zostać użyty w innych celach niż urządzanie na nim gier o niskich wygranych. Trudno więc w sposób uzasadniony twierdzić, iż określenie przez ustawodawcę polskiego maksymalnej stawki za jedną grę i górną wysokość jednorazowej wygranej stanowi o techniczności tego rodzaju normy, która dodatkowo niweczy bądź chociażby ogranicza obrót automatami. Odnosząc się natomiast do zarzutów z pkt II. tiret 1 i pkt I. tiret 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej należy podnieść, że stawiane na ich gruncie zagadnienie uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14. Afirmując pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniach przywołanych judykatów, który jednocześnie zainicjował kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii wyjaśnić należy, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier. Na gruncie obowiązującego stanu prawnego, automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 ustawy o grach hazardowych niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu. Z kolei w art. 23f ust. 1 przywołanej ustawy uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W analizowanym zakresie nie można również tracić z pola widzenia tych okoliczności, które odnoszą się do wszystkich normatywnych wymagań, jakie muszą zostać spełnione przez jednostkę badającą przed wpisaniem jej na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających oraz charakteru tych wymagań, w tym zwłaszcza ich wzajemnych relacji. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to, ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Jeżeli wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że podstawową zasadą przyjmowaną przy dokonywaniu wykładni prawa jest zasada, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy zawarty w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej określającej wymogi, od spełnienia których uzależnione jest udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia do realizacji zadań, o którym mowa w wymienionym przepisie ustawy. Prawidłowość oraz zgodność z prawem realizacji tych zadań, nie jest więc - jak wynika to z przedstawionych argumentów - uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie mu statusu jednostki badającej. Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza technicznego oraz osobowego. W omawianym kontekście podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 14 lipca 2011 r., jednostki badające prowadzące badania techniczne automatów i urządzeń do gier nie musiały posiadać akredytacji, o której mowa w aktualnie obowiązującym art. 23f ust.1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, którego prawidłowe rozumienie przedstawiono powyżej. Z tego względu ustawodawca w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej określił termin, w którym podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, zobligowane zostały do spełnienia warunków określonych w nowej regulacji. I tak w zakresie przesłanki przedłożenia certyfikatu akredytacji, termin ten wynosił 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc upływał w dniu 14 lipca 2012 r. Natomiast termin do złożenia organowi certyfikatu lub innego dokumentu określającego standard przeprowadzonych badań został określony na 3 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Konsekwencje niewykonania w terminie wyżej wskazanych obowiązków uregulowane zostały w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, stanowiącym, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Za oczywiste w tym względzie uznać należy to, że skutek określony w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej aktualizuje się z mocy samego prawa. Odnosząc przywołane regulacje oraz określone nimi konsekwencje prawne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że jednostka, która przeprowadziła badanie techniczne automatu legitymowała się upoważnieniem uzyskanym przed wejściem w życie art. 23f ustawy o grach hazardowych. Stosownie zatem do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej zobligowana była w terminie do dnia 14 lipca 2012 r., do przedłożenia certyfikatu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, a konsekwencją niedopełnienia tego obowiązku było wygaśnięcie z mocy prawa upoważnienia do badań technicznych automatów. Z akt sprawy wynika, że jednostka badająca uczyniła zadość omawianemu obowiązkowi. W związku z powyższym nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że badanie sprawdzające, o którym mowa w art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych wykonała nieuprawniona jednostka badająca. Tym samym, oparcie ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie na podstawie opinii nr [...] z dnia 19 maja 2014 r. sporządzonej przez Izbę Celną w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne, jako upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, nie mogło być uznane za wadliwe i niezgodne z prawem, skoro w świetle przedstawionych argumentów należało ją uznać za jednostkę badającą w rozumieniu art. 23f ust. 1 przywołanej ustawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.