V SA/Wa 697/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Sławomir Fularski (spr.), Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...]działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej "Op") w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm., dalej "u.g.h") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., cofającą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka" lub "strona") rejestrację automatu do gier o niskich wygranych BLACK HORSE o numerze fabrycznym [...], numer poświadczenia rejestracji automatu [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 19 lutego 2010 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę urządzania gier na automatach w lokalu "[...]" zlokalizowanym w miejscowości G. przy ul. .. W toku przeprowadzonej kontroli w formie eksperymentu gry na automacie o niskich wygranych BLACK HORSE, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co naruszało przepis zawarty w art. 129 ust. 3 u.g.h. W drodze dokonanego eksperymentu w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej stwierdzono, iż na badanym automacie o niskich wygranych istniała możliwość zagrania w jednej grze za maksymalną stawkę w wysokości 30 zł. Wskazana stawka przekracza określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. maksymalną stawkę za udział w jednej grze w wysokości 0,50 zł. Mając na uwadze stwierdzone podczas przeprowadzonej kontroli okoliczności, Naczelnik UC, działając jako organ rejestrowy określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 września 2011 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych w sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz. U. Nr 211, poz. 1314), postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] września 2011 r., organ I instancji cofnął rejestrację przedmiotowego automatu. Pismem z dnia [...] września 2011 r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji Naczelnika UC, wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor IC, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] maja 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik UC rozpatrując ponownie sprawę, wystąpił do upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej o przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych BLACK HORSE o numerze fabrycznym [...], numer poświadczenia rejestracji automatu [...]. Organ I instancji włączył jako materiał dowodowy do prowadzonego postępowania także dowód jakim jest opinia z badań sprawdzających nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Przedmiotowa opinia została sporządzona przez Izbę Celną w P. (zwaną dalej także "Jednostką Badającą"), upoważnioną przez Ministra Finansów, która to w dniach [...] maja 2014 r. przeprowadziła badania ww. automatu. W przedmiotowej opinii Jednostka Badająca stwierdziła, że badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., Naczelnik UC cofnął rejestrację ww. automatu. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r., Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, odwołała się od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; 2) ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji Naczelnika UC Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 23a ust. 7 u.g.h. w związku z art. 187 § 1 ustawy - Op, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo braku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie pozwalającym na cofnięcie rejestracji automatu, z uwagi na fakt, że żadnym dowodem wymaganym przez przepisy prawa nie stwierdzono, iż automat nie spełnia wymagań wskazanych w ustawie o grach hazardowych; 2) art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b ust. 1 i ust. 3, art. 23f u.g.h. oraz w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie przez organ ustaleń w sprawie i tym samym zaskarżonej decyzji na opinii laboratorium, które nic może być uznane za jednostkę badającą uprawnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a tym samym brak jest podstaw prawnych, do traktowania, jak to uczynił organ, wydanej przez laboratorium opinii, jako opinii wskazanej w powołanych przepisach, która stanowić może wyłączny dowód w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu potwierdzający niespełnianie warunków określonych w ustawie przez automat; 3) art. 23a ust 7 w związku z art. 23f u.g.h. poprzez wydanie decyzji cofającej rejestrację automatu pomimo nieuzyskania przez organ opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23b i art. 23f u.g.h. i oparcie ustaleń w sprawie wyłącznie na opinii biegłego R. R., wynikach kontroli oraz dokumencie sporządzonym przez laboratorium, który nie może być uznany za opinię jednostki badającej, o której mowa w ww. ustawie; 4) art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo nieuzyskania opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23b i art. 23f u.g.h. oraz pomimo niedokonania przez organ ustaleń faktycznych w zakresie kwestii wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji Dyrektora IC z [...] maja 2012 r.; 5) art. 190 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie odwołującemu się czynnego udziału w postępowaniu i niepowiadomienie go o miejscu i terminie badania automatu przez Laboratorium, a tym samym uniemożliwieniem udziału w badaniu automatu; 6) art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 i ust. 3 u.g.h. oraz w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie ustaleń na opinii laboratorium, pomimo, iż opinia ta została uzyskana z pominięciem procedury, jak i terminu wskazanych w ustawie o grach hazardowych, przewidzianych dla uzyskania opinii jednostek badających, co tym bardziej potwierdza, iż opinii Laboratorium nie można traktować jako opinii jednostki badającej wymaganej przez przepisy ustawy; 7) art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez niewydanie przez organ postanowienia o włączeniu i uznaniu opinii laboratorium i innych dowodów za dowód w sprawie oraz poprzez nierozstrzygnięcie wniosku dowodowego odwołującego się; 8) art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez uznanie przez organ, że w aktach sprawy znajduje się dowód potwierdzający niespełnianie przez automat wymagań określonych w tym przepisie ustawowym podczas, gdy żaden dowód nie potwierdza powyższego, a z materiału dowodowego wynika, iż automat spełnia wszystkie wymagania określone w ww. ustawie; 9) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie ustaleń w sprawne na treści rozbieżnych dokumentów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, wytworzonych bez udziału strony oraz naruszenie ww. przepisów poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej, jak również poprzez uznanie za wystarczający dowód do wydania decyzji protokołu kontroli, opinii biegłego sądowego oraz opinii laboratorium, która dotknięta jest licznymi błędami i nie posiada żadnej wartości merytorycznej, a stwierdzone, w opinii laboratorium rzekome nieprawidłowości nie stanowią wyniku działania odwołującego się, a zakres rzekomych nieprawidłowości nie pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji; 10) art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie opinii przedłożonej przez odwołującego - opinia nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. biegłego [...] Z. S. i oparcie swoich ustaleń wyłącznie na dowodach pozyskanych przez organ, pomimo, że ww. opinia wskazywała na błędy popełnione przez biegłego R.R. oraz funkcjonariuszy dokonujących kontroli; 11) zarzut naruszenia § 1 ust 3. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych) oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez ocenę automatu z punktu widzenia przepisów prawa, które nie mogły mieć zastosowania wobec automatu; 12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający wymagań stawianych przez przepisy prawa, w tym w szczególności poprzez brak wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, oraz wyjaśnienie przyczyn pozwalających na wydanie decyzji; 13) art. 58 u.g.h w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez organ wezwania do usunięcia ewentualnych uchybień i cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu pomimo posiadania przez Spółkę pełnej i niekwestionowanej dokumentacji; 14) art. 123, art. 201 § 1 pkt 4 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie odwołującemu się zaskarżenia postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania; 15) art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez nieuzyskanie przez organ rozstrzygnięcia pozwalającego uznać, iż na automat stanowi urządzenie podlegające przepisom ww. ustawy; 16) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania oraz wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organu; 17) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34AVE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 20, s. 337; zm. Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 21, s. 8, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów, których nie można stosować z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji tych przepisów; 18) art. 207 § 1 O.p. oraz art. 165 § 1 ustawy – O.p. w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. poprzez wydanie decyzji, mimo, iż w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania rozstrzygnięcia w zakresie cofnięcia rejestracji automatu wobec spełniania przez ten automat wszelkich wymogów stawianych przepisami prawa; 19) art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 9 i art. 11 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nadto Spółka wniosła o: 1) dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków, tj.: - autorów opinii technicznych Jednostki Ministerstwa Finansów poprzedzających rejestrację automatu, - osób wydających poświadczenie rejestracji automatu, - osób uczestniczących w urzędowym sprawdzeniu punktów gier, w ramach kontroli przeprowadzonych w dniu [...] stycznia 2010 r. oraz w dniu [...] lutego 2010 r., dokonujących kontroli; 2) przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy dwoma biegłymi, tj. pomiędzy R. R. oraz Z. S. celem wyjaśnienia rozbieżności między opinią z dnia [...] sierpnia 2010 r. sporządzoną na potrzeby postępowania o sygn. akt [...] celem stwierdzenia "czy badane automaty spełniają wymogi techniczne zgodne dla automatów o niskich wygranych podlegające przepisom ustawy", tj. w sprawie o czyn z art. 107 § 1 ustawy - Kodeks karny skarbowy a opinią nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. sporządzoną przez biegłego [...] Z. S. - rzeczoznawcy z uprawnieniami w zakresie elektroniki, elektryki, telekomunikacji i automatów elektronicznych do gier losowych; 3) zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego (P 4/14) sformułowanego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygn. akt II GSK 686/13. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka uzyskała uprawnienia do urządzania gier na przedmiotowym automacie na podstawie poświadczenia rejestracji udzielonego przez Ministra Finansów. Problematykę udzielania poświadczenia rejestracji w dacie wydania poświadczenia rejestracji dla danego automatu należącego do Spółki regulowała ustawa z dnia 27 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.). Działalność w zakresie urządzania gier jest szczególnym rodzajem działalności, która ze względu na swój charakter wymaga szczególnej kontroli i nadzoru. Istotnym elementem nadzoru i kontroli nad rynkiem gier hazardowym jest zapewnienie prowadzenia tej działalności zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym. Dyrektor IC wyjaśnił, że u.g.h. wyposaża organy celne w określone instrumenty, które umożliwiają sprawowanie nadzoru nad podmiotami działającymi na rynku gier na automatach o niskich wygranych oraz podejmowanie odpowiednich działań w przypadku, gdy działalność ta jest prowadzona niezgodnie z przepisami prawa, udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Regulację w powyższym zakresie zawierają przepisy u.g.h. i rozporządzeń wykonawczych do ww. ustawy. Dlatego też organ I instancji, mając wiedzę o nieprawidłowościach w działaniu przedmiotowego automatu, dokonał oceny stwierdzonych nieprawidłowości uznał, że stanowią one podstawę do zastosowania instytucji określonej w art. 23a ust. 7 u.g.h. Cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu, jest wynikiem wadliwości w działaniu automatu, a próba przerzucenia odpowiedzialności w tym zakresie na organ, jest nie tylko nieuzasadniona, ale i niedopuszczalna. W dniu [...] lutego 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili bowiem kontrolę w punkcie gier na automatach o niskich wygranych należącym do Spółki, dokumentując ustalenia kontroli protokołem. Z treści protokołu wynika, że kontrolowany punkt gier funkcjonował legalnie, tj. w oparciu o ważne zezwolenie, jak też znajdujący się w nim automat posiadał ważne świadectwo rejestracji, wydane przez właściwy organ, przy włączeniu go do eksploatacji w punkcie gier w sposób zgodny z prawem. Po przeprowadzeniu kontroli w drodze eksperymentu, pracownicy Urzędu Celnego w P. stwierdzili jednak, iż możliwa jest gra na badanym automacie za stawkę za udział w jednej grze przekraczającą określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. stawkę wynoszącą 0,50 zł. Podczas eksperymentu kontrolujący rozegrał gry odpowiednio za stawkę 8 zł, 10 zł, 15 zł. Cały przebieg przeprowadzonej kontroli utrwalono protokołem oraz w formie zapisu cyfrowego z wykorzystaniem kamery. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w C. - [...] R. R., który w sporządzonej opinii z dnia [...] sierpnia 2010 r., m.in. wskazał, że - automat BLACK HORSE o numerze fabrycznym [...], numer poświadczenia rejestracji automatu [...], umożliwia pobranie przez grającego punktów (dalej: pkt) z licznika BANK a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł; - stawka za jeden pkt - 0,10 zł; - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi 1000 pkt; - wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika KREDYT wynosi 2 pkt; - maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty przychodzące z licznika BANK składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) i pośredniej w postaci gier premiowanych SUPER GAME; - łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 60 zł; - do przelewania punktów z licznika KREDYT do licznika BANK służy aplikacja TURBO RACE; - prawo do gier premiowanych (SUPER GAME) nabywa się po zdobyciu 500 pkt; - kolejne gry rozgrywane w ramach gier premiowanych są kontynuacją gry, w wyniku której uzyskano prawa do określonej liczby gier bonusowych a wygrane w nich punkty powiększają łączną wygraną; - przelanie 100 PLN czyli 1000 pkt z licznika KREDYT do licznika BANK trwa około 7 sekund; - możliwe jest prowadzenie gry w formie automatycznej poprzez przytrzymywanie klawisza START; - maksymalna wygrana z uwzględnieniem pośredniej wynosi 500 pkt plus 9995 SUPER GAME. Nadto biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w C. - [...] R. R. wskazał, że opiniowany automat (czyli BLACK HORSE o numerze fabrycznym [...], numer poświadczenia rejestracji automatu [...]) nie spełnia wymogów określonych przepisami u.g.h.. W związku z powyższym, Naczelnik UC kierując się brzmieniem art. 23b u.g.h. wystąpił do upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej o przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych BLACK HORSE o numerze fabrycznym [...], numer poświadczenia rejestracji automatu [...]. Organ I instancji włączył jako materiał dowodowy do niniejszego postępowania także dowód, jakim jest opinia z badań sprawdzających nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Przedmiotowa opinia została sporządzona przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów która to w dniach [...] marca 2014 r. przeprowadziła badania ww. automatu. W ww. opinii Jednostka Badająca stwierdziła zaś niespełnienie wymogu zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz. Ponadto stwierdzono niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, poprzez umożliwienie takiej zmiany bez ingerencji w płytę główną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb zabezpieczających. Ustalono również, że informacje o oznaczeniu zezwolenia umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Tym samym, Jednostka Badająca stwierdziła, że opiniowany automat nie spełnia warunków określonych przepisami u.g.h. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Dlatego też wynik badania przedmiotowego automatu jest negatywny. Organ odwoławczy za bezzasadne i nie do zaakceptowania uznał stanowisko o bezskuteczności przepisów u.g.h. ze względu na naruszenie w trakcie uchwalania tego aktu prawnego procedury notyfikacji kreślonej w dyrektywie 98/34/WE. Odnosząc się do zgłoszonych w piśmie z dnia [...] czerwca 2011 r. i w odwołaniu wniosków dowodowych o włączenie do akt sprawy kopii opinii nr [...] biegłego [...] Z. S. należącego do Stowarzyszenia Elektryków Polskich Oddział [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., o przesłuchanie osób w charakterze świadków oraz przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy dwoma biegłymi, na okoliczność wykazania, że zakwestionowany automat spełnia wszystkie warunki ustawowe automatu do gier o niskich wygranych, Dyrektor IC wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do przeprowadzenia ww. dowodów bowiem wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone innymi dowodami. Na podstawie bowiem art. 188 O.p., organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że przesłuchania oraz konfrontacja wskazanych osób w żaden sposób nie mogłyby wpłynąć na przedmiotowe postępowanie. Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie mógł być tez uwzględniony dowód w postaci opinii nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., bowiem nie dotyczy przedmiotowego automatu do gier na automatach o niskich wygranych. Zgodnie z zapisami znajdującymi się na str. 1 tej opinii tematem opinii było "Opracowanie ekspertyzy automatów będących własnością Spółki [...]: HOT SPOT, HOT SPOT PLATIN, BLACK HORSE, CASH REELS, SILVER SHARK, APEX MULTI MAGIC iv celu stwierdzenia ich zgodności z wynikiem badań technicznych poprzedzających rejestrację oraz z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych (...)". Przedmiotem tego badania był, m.in. automat do gier o niskich wygranych BLACK HORSE o numerze fabrycznym [...], numer poświadczenia rejestracji automatu [...], a zatem inny niż w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe, jak i mając na uwadze obowiązek prowadzenia postępowania z poszanowaniem zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 O.p., Dyrektor C uznał za niecelowe przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w uzasadnieniu odwołania z dnia [...] lipca 2014 r. oraz w piśmie z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor IC nie podzielił także zarzutów zawartych w punktach pierwszym, trzecim, czwartym, szóstym, ósmym i osiemnastym odwołania, dotyczących naruszenia art. 23a ust. 7 u.g.h. Wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu, w trybie art. 23a ust. 7 u.g.h. przewidującego, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, jest wydana w dniu [...] maja 2014 r. opinia Jednostki Badającej z badań sprawdzających nr [...]. W świetle wyników badań wykonanych przez Jednostkę Badającą, opiniowany automat BLACK HORSE o numerze fabrycznym [...], numer poświadczenia rejestracji automatu [...] nie spełnia warunków określonych przepisami ustawy o grach hazardowych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. W sprawie strona nie przedstawiła żadnego dowodu ani też merytorycznych błędów badania mogących zakwestionować wynik opinii Jednostki Badającej z dnia [...] maja 2014 r. W orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych może być wyłącznie dowód z opinii jednostki badającej. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, z jakich powodów automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych przepisami ustawy o grach hazardowych. Dyrektor IC zauważył, że skoro z treści art 23f ust. 5 u.g.h. można wywieść, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielenia upoważnienia - i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję, to konsekwentnie należy przyjąć, że tylko ten organ właściwy jest do badania przesłanek udzielenia upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może tyć dokonywana a casu ad casum przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Nie oznacza to oczywiście, że strona nie może kwestionować badania sprawdzającego dokonanego przez jednostkę badającą. Jednakże nie może tego czynić przez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechanie.-odebrania i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnień do wykonania badania sprawdzającego. Może natomiast zakwestionować wyniki badania sprawdzającego przez wykazanie błędów merytorycznych badania. Wówczas rzeczą organu rejestrowego będzie odniesienie się do tych zarzutów ewentualnie w razie potrzeby - to jest w razie rzeczywistego wykazania błędów, a nie tylko podniesienia twierdzeń o błędach - ich zweryfikowanie przez dodatkowe stanowisko jednostki badającej, ewentualnie przez dodatkowe badanie sprawdzające. W związku z tym, w ocenie Dyrektora IC, bezzasadnie strona zakwestionowała wymaganą przepisem art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. akredytację, którą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posłużył się ubiegając o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Inaczej bowiem niż zdaje się uważać strona, akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Organ odwoławczy wskazał, że z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do Certyfikatu Akredytacji nr [...] wynika, iż Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada od dnia [...] września 2007 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności. Oczywiste jest, że tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia, ani w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie o udzielenie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani tym bardziej w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów art. 23f ust. 1-6 u.g.h., odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy, ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt nie wymagają bowiem, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23 f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w przepisie w ogóle mowy jaka to ma być akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie także innych elementów, gdyby ustawodawcy chodziło zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone, albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Wystarczy wskazać, że zakres badań wyznaczony definicją automatu o niskich wygranych już na pierwszy rzut oka okazuje się być za wąski, bowiem nie uwzględnia badań oprogramowania. Ze wskazanych przyczyn, w tym także biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., trzeba uznać, że z przepisów ustawy nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Posiadanie takiej akredytacji jest jedynie swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Do takiej wykładni wymienionego przepisu, zdaniem Dyrektora IC przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawy o grach hazardowych, z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. W świetle powyższego, nie można podzielić odmiennego poglądu co do konieczności legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją odpowiadającą tematem i zakresem badań specyfice badań automatów o niskich wygranych, prezentowanego w odwołaniu strony. Okoliczność zaś, że Wydział- Laboratorium Celne Izby Celnej w P. miał upoważnienie udzielonej przez Ministra Finansów w dniu [...] kwietnia 2011 r. jest bezsporna. Ponadto na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra wymieniona Jednostka Badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. figuruje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Tak więc, zarzut odwołania oparty na zakwestionowaniu uprawnienia ww. Jednostki Badającej do przeprowadzenia badania sprawdzającego jest bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na powyższe również zarzut (zawarty w punkcie dziewiątym odwołania) naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 ustawy – O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, należy uznać za nieuzasadniony. Naczelnik UC w swojej decyzji szeroko wyjaśnił stronie na jakiej podstawie cofnął rejestrację przedmiotowego automatu. Strona miała zagwarantowaną możliwość wypowiadania się na każdym etapie postępowania, składania wyjaśnień i ewentualnych wniosków dowodowych. Organ I instancji wskazał fakty prawotwórcze, prawidłowo ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i należycie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Organ ten nie tylko miał prawo, ale i obowiązek wystąpić do Jednostki Badającej ze zleceniem badania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. Tak, więc zarzut dotyczący naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonywanie badań i opinii bez czynnego udziału strony, nie jest zasadny gdyż czynności te zostały dokonane z zgodnie z powołanymi przepisami u.g.h. i przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier stanowiącymi lex specialis. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. Spółka (dalej jako "skarżąca") reprezentowana przez adwokata wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia [...] września 2014 r. Wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 4/14. Ww. decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) art. 23 a ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo braku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie pozwalającym na cofnięcie rejestracji automatu, z uwagi na fakt, iż żadnym dowodem wymaganym przez przepisy prawa nie stwierdzono, iż automat nie spełnia wymagań wskazanych w u.g.h., 2) art. 23 a ust. 7 w związku z art. 23 b ust. 1 i ust. 3, art. 23 f u.g.h. oraz w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie przez organ ustaleń w sprawie i tym samym zaskarżonej decyzji na opinii Laboratorium, które nie może być uznane za jednostkę badającą. uprawnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a tym samym brak jest podstaw prawnych, do traktowania, jak to uczynił organ, wydanej przez Laboratorium Opinii, jako opinii wskazanej w powołanych przepisach, która stanowić może wyłączny dowód w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu potwierdzający nie/spełnianie warunków określonych w ustawie przez automat, 3) art. 23 a ust. f w związku z art. 23 f u.g.h. poprzez wydanie decyzji cofającej rejestrację automatu pomimo uzyskania przez organ. opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23 b i art. 23 f u.g.h. i oparcie ustaleń w sprawie wyłącznie na opinii biegłego R. R., wynikach kontroli oraz dokumencie sporządzonym przez Laboratorium, który nie może być uznany za opinię jednostki badającej, o której mowa w ustawie, 4) art. 23 a ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo nieuzyskania opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23 b i art. 23 f u.g.h. oraz pomimo niedokonania przez organ ustaleń faktycznych w zakresie kwestii wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji Dyrektora IC z [...] maja 2012 r., 5) art. 190 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 123 O.p. przez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i niepowiadomienie jej o miejscu i terminie badania automatu przez Laboratorium, a tym samym uniemożliwieniem udziału w badaniu automatu 6) art. 23 a ust. 7 w zw. z art. 23 b ust. 1 i ust. 3 u.g.h. oraz w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie ustaleń na opinii laboratorium, pomimo, że opinia ta została uzyskana z pominięciem procedury, jak i terminu wskazanych w u.g.h., przewidzianych dla uzyskania opinii jednostek badających, co tym bardziej potwierdza, iż opinii laboratorium nie można traktować jako opinii jednostki badającej wymaganej przez przepisy u.g.h., 7) art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez niewydanie przez organ postanowienia o włączeniu i uznaniu opinii laboratorium i innych dowodów za dowód w sprawie oraz poprzez nierozstrzygnięcie wniosku dowodowego skarżącej 8) art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez uznanie przez organ, że w aktach sprawy znajduje się dowód potwierdzający niespełnianie przez automat wymagań określonych w tym przepisie ustawowym podczas, gdy żaden dowód nie potwierdza powyższego, a z materiału dowodowego wynika, iż automat spełnia wszystkie wymagania określone w u.g.h., 9) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie ustaleń w sprawie na treści rozbieżnych dokumentów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, wytworzonych bez udziału strony oraz naruszenie ww. przepisów poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodowej, jak również poprzez uznanie za wystarczający dowód do wydania decyzji protokołu kontroli, opinii biegłego sądowego oraz opinii laboratorium, która dotknięta jest licznymi błędami i nie posiada żadnej wartości merytorycznej, a stwierdzone w opinii laboratorium rzekome nieprawidłowości nie stanowią wyniku działania skarżącej, a zakres rzekomych nieprawidłowości nie pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji, 10) art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie opinii przedłożonej przez skarżącą - opinia nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. biegłego [...] Z. S. i oparcie swoich ustaleń wyłącznie na dowodach pozyskanych przez organ, pomimo, że ww. opinia wskazywała na błędy popełnione przez biegłego R. R. oraz funkcjonariuszy dokonujących kontroli, 11) art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj.: - autorów opinii technicznych Jednostki Ministerstwa Finansów poprzedzających rejestrację automatu - osób wydających poświadczenie rejestracji automatu, - osób uczestniczących w urzędowym sprawdzeniu punktów gier, w ramach kontroli przeprowadzonych w dniu [...] stycznia 2010 r. oraz w dniu [...] lutego 2010 r., dokonujących ich kontroli, na okoliczności dotyczące spełniania przez automat wymogów nałożonych przez przepisy prawa, a także wniosku o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy dwoma biegłymi, tj. pomiędzy R. R. oraz Z. S. celem wyjaśnienia rozbieżności między opinią z dnia [...] sierpnia 2010 r. sporządzoną na potrzeby postępowania o sygn. akt. [...] celem stwierdzenia "czy badane automaty spełniają wymogi techniczne zgodne dla automatów o niskich wygranych podlegające przepisom ustawy, tj. w sprawie o czyn z art. 107 par 1 k.k.s. a opinią nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. sporządzoną przez biegłego [...] Z. S. - rzeczoznawcy z uprawnieniami w zakresie elektroniki, elektryki, telekomunikacji i automatów elektronicznych do gier losowych, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 12) § 1 ust 3 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz § 8 ust.2 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych) oraz naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez ocenę automatu z punktu widzenia przepisów prawa, które nie mogły mieć zastosowania wobec automatu, 13) art. 58 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wezwania do usunięcia ewentualnych uchybień i cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu pomimo posiadania przez skarżącą pełnej i niekwestionowanej dokumentacji, 14) art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez nieuzyskanie przez organ rozstrzygnięcia pozwalającego uznać, iż automat stanowi urządzenie podlegające przepisom ww. ustawy, 15) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania oraz wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organu, 16) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 20, s. 337; zm. Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 21, s. 8, dalej dyrektywa 98/34/WE), poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów, których nie można stosować z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji tych przepisów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie i uznając zarzuty skarżącej za niezasadne. Na rozprawie przed Sądem w dniu 24 lutego 2016 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata wycofała zawarty w skardze wniosek o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Mając na uwadze ww. kryteria kontroli sądowej, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno bowiem zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja organu i instancji nie naruszają prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, iż na gruncie ustawy o grach hazardowych, utrwalone już jest stanowisko, zgodnie z którym tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23f u.g.h., może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie II GSK 2039/13 jak również wyroki sygn. II GSK 2160/13, II GSK 2251/13, II GSK 2213/13, II GSK 1031/11, II GSK 1262/11; II GSK 610/12, II GSK 1556/11, II GSK 1621/11, II GSK 1622/11, II GSK 1148/11, II GSK 1754/11, II GSK 1275/11; II GSK 1556/11, II GSK 1529/11, II GSK 236/12, II GSK 139/120, II GSK 578/12, II GSK 513/13, II GSK 1253/13 i II GSK 1327/13, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela. Bez przeprowadzenia tego dowodu organ nie może czynić we wskazanym zakresie wiążących ustaleń. Jakkolwiek więc organ może dopuścić w sprawie również inne dowody np. eksperyment czy też opinię biegłego – bez dowodu – opinii jednostki o której mowa w art. 23f u.g.h. obejść się nie może. W kontrolowanym postępowaniu organ I instancji, przeprowadził postępowanie dowodowe w postaci opinii z badania sprawdzającego z dnia [...] maja 2014 r. sporządzonej przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne - jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów - upoważnienie nr [...] z [...] kwietnia 2011 r. Przedmiotowa opinia została sporządzona przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów która to w dniach [...] marca 2014 r. przeprowadziła badania ww. automatu. W ww. opinii Jednostka Badająca stwierdziła niespełnienie wymogu zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz. Ponadto stwierdzono niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, poprzez umożliwienie takiej zmiany bez ingerencji w płytę główną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb zabezpieczających. Ustalono również, że informacje o oznaczeniu zezwolenia umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Tym samym, Jednostka Badająca stwierdziła, że opiniowany automat nie spełnia warunków określonych przepisami u.g.h. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Dlatego też wynik badania przedmiotowego automatu jest negatywny. Taki zakres ustaleń pozwala na jednoznaczne uznanie, że badany automat do gier nie spełnia kryteriów określonych w art. 23 ust. 1a u.g.h. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w oparciu o stanowisko wyrażone w opinii z dnia [...] maja 2014 r. prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji na mocy art. 23a ust. 7 u.g.h., przed jej wygaśnięciem. Niezasadnie skarżąca zarzuca brak posiadania przez Izbę Celną w P. statusu jednostki badającej. Należy zauważyć, że akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h. nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu akredytacji nr [...] wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada od dnia [...] września 2007 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności. Tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych ani jakichkolwiek innych automatów czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie udzielania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a także w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do wniosku takiego sprowadza się analiza przepisów art. 23f ust. 1 - ust. 6 u.g.h., dotyczących procedury udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie wymagają aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., zgodnie z którym wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w tym przepisie mowy, o zakresie takiej akredytacji, czy też, jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Mając powyższe na względzie nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby faktycznie chodziło o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Ze wskazanych przyczyn, w tym także biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., trzeba podkreślić, że z przepisów ustawy nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z regulacji tych wynika natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest jedynie swego rodzaju warunkiem wstępnym skutecznego ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Do przedstawionej wykładni wskazanego przepisu przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Z przedstawionych przyczyn Sąd nie podziela odmiennego stanowiska skarżącej Spółki dotyczącego konieczności legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją odpowiadającą tematem i zakresem badań specyfice badań automatów o niskich wygranych. Odnotować trzeba, że okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 u.g.h. i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h. jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Organ celny prowadząc postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych, a także strona tego postępowania, nie mogą skutecznie kwestionować prawidłowości czynności materialno - technicznej Ministra Finansów udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że osoby, które opracowały sporną opinię nie posiadają odpowiednich kwalifikacji i przygotowania do przeprowadzania badań technicznych automatów, a Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów do gier. Skarżąca nie wykazała istnienia żadnej z okoliczności, która w świetle art. 23f ust. 1 u.g.h. mogłaby podważyć prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów tej jednostce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że zarzuty skargi oparte na kwestionowaniu uprawnienia wymienionego wyżej laboratorium do przeprowadzenia badania sprawdzającego są bezzasadne. Wyjaśnić również należy, że badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem np. w postaci opinii biegłego (por wyroki NSA z 29.11.2011r., II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11, dostępne w CBOSA). Zatem wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. W tej sytuacji przeprowadzając dowód w postaci badania sprawdzającego, organ nie był zobowiązany, na podstawie art. 190 O.p. do umożliwienia stronie wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, a tym samym do informowania skarżącej o przeprowadzeniu przedmiotowego dowodu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku notyfikacji art. 129 ust. 3 u.g.h. należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych i jako taki nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny" (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1017/13, wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt II GSK 9/14 CBOSA). Wbrew temu co twierdzi skarżąca organy wzięły pod rozwagę wnioski skarżącej o włączenie do akt sprawy kopii opinii biegłego [...] Z. S. należącego do Stowarzyszenia Elektryków Polskich Oddział [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., o przesłuchanie osób w charakterze świadków oraz przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy dwoma biegłymi, na okoliczność wykazania, że zakwestionowany automat spełnia wszystkie warunki ustawowe automatu do gier o niskich wygranych. Jednakże, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mając na uwadze przepisy prawa oraz dowody zebrane w sprawie organy nie znalazły podstaw do przeprowadzenia tych dowodów, gdyż wszystkie okoliczności dotyczące ustalenia faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy zostały już stwierdzone innymi dowodami. Stosownie do przepisu art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego (dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Również z art. 180 § 1 O.p. wynika wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej . Sąd podziela pogląd Dyrektora IC, że przesłuchania oraz konfrontacja wskazanych osób w żaden sposób nie mogłyby wpłynąć na przedmiotowe postępowanie. Słusznie więc organ odwoławczy uznał za niecelowe przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą w uzasadnieniu odwołania z dnia [...] lipca 2014 r. oraz w piśmie z dnia [...] czerwca 2011 r. Podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu, w trybie art. 23a ust. 7 u.g.h. jest bowiem wydana w dniu [...] maja 2014 r. opinia Jednostki Badającej z badań sprawdzających nr [...]. W świetle zaś wyników badań wykonanych przez Jednostkę Badającą, opiniowany automat BLACK HORSE o numerze fabrycznym [...], numer poświadczenia rejestracji automatu [...] nie spełnia warunków określonych przepisami ustawy o grach hazardowych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. W sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu ani też merytorycznych błędów badania mogących zakwestionować wyniki opinii Jednostki Badającej z dnia [...] maja 2014 r. W myśl art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zgodnie zaś z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia (co miało miejsce w sprawie - protokół z kontroli nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r.), że zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie podmiot eksploatujący automat do gier o niskich wygranych jest obowiązany poddać ten automat do gier o niskich badaniu i sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (w tym automatom do gier o niskich wygranych) w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 ww. ustawy). W ocenie Sądu organy przy uwzględnieniu treści przepisu art. 124 O.p. szeroko wyjaśniły skarżącej na jakiej podstawie cofnięto rejestrację przedmiotowego automatu. Skarżąca miała zaś zagwarantowaną możliwość wypowiadania się na każdym etapie postępowania, składania wyjaśnień i ewentualnych wniosków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów określona art. 191 O.p. polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01). Ustosunkowując się do zarzutu zawartego w punkcie dwunastym skargi, wskazać należy, że ustawa o grach hazardowych w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu ich wygaśnięcia (art. 117 i art. 129 u.g.h.), co oznacza, że utrzymane zostały w mocy poświadczenia rejestracji użytkowanych automatów do gier o niskich wygranych. Powyższe potwierdził także art. 11 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (zwanej także "ustawą nowelizującą"), w myśl którego poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23 a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1 (art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej). Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przy czym w przypadku automatów o niskich wygranych właściwość miejscową naczelników urzędów celnych ustala się według miejsca lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. W następstwie wskazanej noweli zmianie uległa treść art. 23 ustawy o grach hazardowych oraz dodano art. 23a do 23f. Przepis art. 14 ustawy nowelizującej wprowadził zasadę, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nadto zgodnie art. 16 ustawy nowelizującej dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 15d ust. 1, art. 16 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 15b ust. 5, art. 17 ust. 6, art. 23d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W dniu 26 marca 2012 r. ogłoszono rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312). Stosownie do postanowień § 19 tego rozporządzenia, akt ten wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 10 kwietnia 2012 r. Tym samym utraciło moc prawną rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Zatem, wbrew temu co twierdzi skarżąca, zarówno organy rejestrowe, jak i Jednostka Badająca trafnie przyjęły, że po wejściu nowelizacji, to jest od dnia 14 lipca 2011 r. należało w sprawie stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Skarżąca w punkcie trzynastym skargi zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 58 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i niewezwanie strony do usunięcia ewentualnych uchybień i cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu pomimo posiadania przez nią spółkę pełnej i nie kwestionowanej dokumentacji. W myśl art. 58 u.g.h. organ udzielający koncesji lub zezwoleń - może wezwać podmiot, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia tego organu o terminie i sposobie ich usunięcia. W ocenie Sądu zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisu jest bezzasadny, bowiem przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed jej wygaśnięciem. Przepis ten stosuje organ uprawniony do udzielenia koncesji lub zezwolenia, a takim organem nie jest Naczelnik UC, gdyż takich uprawnień przepisy u.g.h. mu nie nadają. W przypadku stwierdzenia, że zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) bezwzględnie zastosowanie znajdują szczegółowe zasady postępowania w zakresie cofania rejestracji automatów do gier uregulowane art. 23b oraz art. 23a ust. 7 u.g.h. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 września 2013 r.. sygn. akt II SA/Bk 366/13). Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez nieuzyskanie rozstrzygnięcia pozwalającego uznać, że automat stanowi urządzenie podlegające przepisom ustawy o grach hazardowych, bowiem żaden z przepisów prawa nie formułuje wymogu uzyskania decyzji Ministra Finansów w toczącym się postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Działał przy tym w granicach prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wyrażonych w skardze, a w szczególności art. 121, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawy, co w konsekwencji obligowało organ do wydania decyzji o cofnięciu poświadczenia rejestracji na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 p.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji.