II GSK 4235/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2815/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w A. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w A. na rzecz Ministra Finansów 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2815/15, oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia w zakresie uznania gier za gry na automatach. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, w skrócie: o.p.) oraz art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., w skrócie: u.g.h.), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r. rozstrzygającą, że gry prowadzone na automacie SUPER BANK o nr [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów wskazał, że podstawą decyzji wydanej w oparciu o treść art. 2 ust. 6 oraz ust. 7 u.g.h. były ustalenia Urzędu Celnego w A. w postaci sprawozdań z badań spornego automatu o numerach: [1] oraz [2] przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w A.. Minister wskazał, że opinia jednostki badającej jest kompletna, odnosi się do konkretnego automatu i wbrew twierdzeniom strony, w sposób wyczerpujący dostarcza informacji niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie tylko opisuje działanie przedmiotowego automatu do gier, ale także zawiera wywiedzione na tej podstawie wnioski. Opinia jednostki badającej została także podpisana przez właściwą osobę, wymienioną w upoważnieniu udzielonym jednostce badającej. Ponadto Minister Finansów zauważył, że w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji wskazał powody, dla których nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów i stwierdził, że w jego ocenie zebrany materiał dowodowy w sprawie jest kompletny. Ponadto organ wskazał, że pismami z dnia [...] listopada 2013 r. oraz z [...] marca 2015 r. informował stronę o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Minister Finansów wskazując na treść art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 4 u.g.h. stwierdził, że w analizowanym przypadku czas gry nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż definicja ustawowa nie odnosi się do tego elementu. Z treści sprawozdania jednostki badającej z badania spornego automatu wynika, iż urządzenie umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej, polegającej na prowadzeniu nowych gier za punkty uzyskane w poprzednich grach oraz że grę można kontynuować do chwili wyczerpania punktów kredytowych wynikających z zakredytowania (wpłaty do urządzenia) i uzyskanych w wyniku gier punktów kredytowych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła wygrana rzeczowa w jednej z postaci opisanej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Bez znaczenia jest przy tym limitowanie (ograniczanie) czasu grania, skoro automat umożliwia prowadzenie gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej z art. 2 ust. 4 u.g.h. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę, w której domagała się stwierdzenia nieważności w całości decyzji obu instancji lub ich uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W trakcie rozprawy przed Sądem I instancji skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu w postaci fotokopii Zakresu Akredytacji Laboratorium Badawczego NR [3] z [...] czerwca 2014 r. wydanego przez Polskie Centrum Akredytacji informującego, że akredytowane laboratorium badawcze, będące komórką organizacyjną Izby Celnej w A. (Nr akredytacji [3] ), nie posiada potwierdzonych w wyniku akredytacji kompetencji do wykonywania badań automatów do gier. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku dowodowego z uwagi na fakt, iż zarzuty tego rodzaju nie były przez skarżącą wcześniej podnoszone. Sąd postanowił dowód dopuścić na okoliczność posiadania przez Laboratorium Izby Celnej w A. kompetencji do wykonywania badań automatów do gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, w skrócie: p.p.s.a.), oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w jego ocenie z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów o charakterze gry uzależniono od etapu danego przedsięwzięcia, tzn. od tego, czy jest ono planowane, realizowane, czy zrealizowane. Kwestii tej nie dotyczy również art. 2 ust. 7 u.g.h., który przede wszystkim reguluje wymogi w zakresie dokumentów, które należy dołączyć do wniosku i daje organowi uprawnienie do żądania tych dokumentów w razie wszczęcia postępowania z urzędu, nie ograniczając kompetencji Ministra Finansów jedynie do spraw dotyczących przedsięwzięć planowanych lub realizowanych. W ocenie Sądu, z przepisu art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać, czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu, w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana. Zdaniem Sądu brak jest przesłanek do umorzenia postępowania z powodu bezprzedmiotowości, skoro na mocy wskazanych wyżej przepisów Minister Finansów posiada ustawowe kompetencje do rozstrzygania, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, niezależnie od etapu, na jakim dane przedsięwzięcie się znajduje. W ocenie Sądu, z treści art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika, że badanie techniczne automatu przeprowadzone przez jednostkę upoważnioną do badań ma szczególny walor dowodowy. Zawarte w art. 8 u.g.h. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o.p. w zakresie postępowania dowodowego oznacza obowiązywanie w niniejszym postępowaniu generalnej zasady, w myśl której jako dowód w postępowaniu (podatkowym) może być wykorzystane wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów, dokonując rozstrzygnięcia o charakterze gier na spornym automacie, oparł się na sprawozdaniu jednostki badającej z badań przeprowadzonych w dniach [...]-[...] czerwca 2013 r. oraz [...] kwietnia 2014 r. uznając, że jest ona upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. WSA zgodził się z organem, że ww. badania potwierdziły, że przebieg gier rozgrywanych na spornym automacie jest niezależny od woli i zręczności gracza, gry te mają charakter losowy; po naciśnięciu przycisku AUTOSTART automat umożliwia rozgrywanie gier automatycznie bez dalszego udziału gracza; gracz nie jest w stanie przewidzieć kombinacji układów symboli w danej grze. Sąd podzielił stanowisko organu, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione warunki wynikające z art. 2 ust. 4 u.g.h., tj. program gier umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej, pozwalającej na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na prowadzeniu nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. W ocenie Sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jasno potwierdza, że gry rozgrywane na spornym automacie spełniają przesłanki wymienione w art. 2 ust. 3-5u.g.h., tj. że są to gry urządzane na urządzeniach elektronicznych, o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. WSA stwierdził, że na ocenę rzeczywistych cech urządzenia nie mogą mieć decydującego wpływu znajdujące się na nim, a umieszczone przez urządzającego gry, informacje dotyczące dokonanej przez niego oceny prawnej charakteru urządzanego przedsięwzięcia. WSA nie zgodził się ze skarżącą, że jednostka badająca – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w A., nie spełnia wymagań formalnych i nie posiada uprawnień do przeprowadzenia badań technicznych automatów do gier na potrzeby zaskarżonej decyzji. W tym zakresie WSA podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA z 16 marca 2016 r. o sygn. akt II GSK 2569/14. Za niezasadne uznał Sąd I instancji zarzuty dotyczące niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zebrane i istotne dla rozstrzygania dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. To, że skarżąca kwestionuje wynikające z nich ustalenia nie świadczy o ich wadliwej ocenie. Nie można uznać za uchybienie prawne dokonanie przez organ odmiennej od skarżącej oceny dowodów oraz stanu faktycznego, jeżeli ocena ta jest prawidłowo uzasadniona i wyjaśniona oraz połączona z prawidłowo dokonaną subsumpcją prawną stanu faktycznego. Uwzględnione przez organ dowody były przy tym w pełni wystarczające do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. WSA wyjaśnił ponadto, że przeprowadzony na wniosek skarżącej na rozprawie dowód z Zakresu Akredytacji Laboratorium Badawczego NR [3] z [...] czerwca 2014 r. ze wskazywanych wcześniej powodów okazał się przydatny dla rozstrzygania (w rozumieniu art. 106 § 1 p.p.s.a.) w tym sensie, że dodatkowo wykazał, iż Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w A. posiada wystarczającą (zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 16 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2569/14) akredytację. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono: 1. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b/ w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z póź. zm., w skrócie: p.u.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów prawa, dających podstawę do wznowienia postępowania w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 §§ 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 ug.h. poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom i biegłym, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, jakie to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., jakie to stanowisko wyrażane jest w judykaturze oraz doktrynie (...). Jakkolwiek z najdalej posuniętej ostrożności procesowej, skarżąca tylko i wyłącznie w razie uznania braku podstaw do uwzględnienia podniesionego zarzutu z perspektywy naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania, wnosi również o ocenę zgłoszonego zarzutu z perspektywy naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 ust. 1 lit. b/ w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z przytoczonymi powyżej konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej. Natomiast w ocenie skarżącej naruszenie wskazanych regulacji o.p. winno zostać zakwalifikowane, jako stanowiące podstawę do wznowienia postępowania bowiem: - skutkowało niedopuszczalnym przyjęciem przez Ministra Finansów za udowodnione zasad działania spornego urządzenia wynikających z opracowania sporządzonego przez Laboratorium Izby Celnej w A., gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań sygnatariuszowi przedmiotowego opracowania A. A. - mimo licznych i konsekwentnych wniosków w tym zakresie wobec zakwestionowania rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej - rzeczonego opracowania, na jakim organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję, czego konsekwencją była niemożliwość wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie opracowania, które - co należy podkreślić - zostało sporządzone na zlecenie Urzędu Celnego w A., a więc organu Służby Celnej, który to organ, jako zlecający jego przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ - w tym na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej elementarnego prawa zadawania pytań świadkom i biegłym; - skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy: I. funkcjonalności spornego urządzenia, iż czas gry jest stały, bowiem: - w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund), - uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego, - w konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić. II. funkcjonalności spornego urządzenia polegającej na tym, iż zawsze wynik gry na tym urządzeniu jest stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowym urządzeniu poprzez informację o treści: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry; 2. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi Spółki pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy: a. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a §§ 1-3 o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia przez Ministra Finansów wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 pkt I-II, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia organu, gdy Laboratorium Izby Celnej w A., którego opracowanie stanowi kluczowy dowód w niniejszym postępowaniu nie było i nie jest jednostką należycie umocowaną do przeprowadzenia badań zasad działania rzeczonego urządzenia, b. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a §§ 1-3 o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej: - o przeprowadzenie rozprawy bowiem zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych i przede wszystkim spornych okoliczności stanu faktycznego sprawy - iż nie polega na prawdzie opracowanie Laboratorium Izby Celnej w A. oraz - że gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego - jakkolwiek może zawierać element losowości, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, natomiast wynik gry po upływie wykupionego czasu gry nie może być inny aniżeli 0 punktów, nadto przedmiotowe urządzenie nie umożliwia osiągnięcia jakichkolwiek wygranych rzeczowych czy pieniężnych - w szczególności, iż: - w przypadku utraty wszystkich kredytów gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund), - po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy kasuje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "SUPER BANK", - w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy, - po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry, - wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty, - automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych, - sporny automat do gier zręcznościowych nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu, - automat oznakowany CE posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry, - uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego, - gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry - przy udziale świadków mgr inż. A. B., mgr inż. A. C., A. A., przy udziale strony niniejszego postępowania oraz biegłego powołanego w trybie przepisu art. 197 § 1 o.p., oraz jednoczesne zaniechanie przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie to wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez skarżącą oraz winny zostać przeprowadzone z urzędu przez organ prowadzący postępowanie celem udowodnienia wymienionych powyżej w zarzucie nr 1 okoliczności, jakie w niniejszym postępowaniu nie zostały udowodnione ani wyjaśnione, a także różnic między zdarzeniem o charakterze losowym, a zdarzeniem zawierającym jedynie element losowości, w szczególności: - funkcjonalności spornego urządzenia wymienionych powyżej, dotyczących stałości czasu gry oraz wyniku, oznajmienia ich przed przystąpieniem do korzystania z urządzenia nadto braku możliwości osiągnięcia jakichkolwiek wgranych rzeczowych czy pieniężnych, a zatem okoliczności faktycznych w zakresie, jakich skarżąca pozostaje w sporze z organem, a dotyczących kwestii losowości gry na przedmiotowym urządzeniu, przeto kwestii fundamentalnej dla przedmiotu niniejszego postępowania, - różnic między zdarzeniami o charakterze losowym, a zdarzeniami zawierającymi jedynie element losowości - na gruncie zasad działania przedmiotowego urządzenia. Co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 pkt I-II przy jednoczesnym przeprowadzeniu postępowania przez Ministra Finansów, w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci wydania decyzji potwierdzającej stanowisko Urzędu Celnego w A. o podleganiu przedmiotowego urządzenia pod przepisy ustawy o grach hazardowych, do czego organ gromadził tylko i wyłącznie materiały uzyskane bez jakiegokolwiek udziału strony niniejszego postępowania, przybliżające wskazany cel, pomijając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącej mające na celu wykazanie nierzetelności, niemiarodajności oraz braku mocy dowodowej materiałów, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów, gdy Laboratorium Izby Celnej w A., którego opracowanie stanowi kluczowy dowód w niniejszym postępowaniu nie było i nie jest jednostką należycie umocowaną do przeprowadzenia badań zasad działania rzeczonego urządzenia; c. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż: gra na przedmiotowym urządzeniu ma charakter losowy, w wyniku gry na tym urządzeniu można odnieść wygraną rzeczową, asercje opinii sporządzonej przez A. C. są niewiarygodne bowiem są rzekomo niezgodne z: twierdzeniami zawartymi w opracowaniu Laboratorium Izby Celnej w A., o oględzinami, gdy faktycznie: - zasadą działania przedmiotowego urządzenia - symulatora czasowego - jest stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy czas gry - niezależny od jakichkolwiek wyników, czy zręczności, lecz wyłącznie od wartości uiszczonych do urządzenia środków pieniężnych - oraz stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy wynik gry - zerowy - nie ma możliwości osiągnięcia innego wyniku, ani jakiejkolwiek wygranej rzeczowej czy pieniężnej, - Laboratorium Izby Celnej w A. w swym opracowaniu, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów w żaden sposób nie odnosi się do funkcjonalności przedmiotowego urządzenia wymienionych w pkt I-II niniejszej skargi kasacyjnej, co czyni uzasadnionym zarzut nr 1 niniejszej skargi kasacyjnej, - twierdzenia Laboratorium Izby Celnej w A. nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia: – w oględzinach przeprowadzonych dnia [...] sierpnia 2011 r. - gdyż w toku kontroli, pomimo dysponowania przez funkcjonariuszy celnych opinią sporządzoną przez biegłego A. C., nie doszło do zweryfikowania, którejkolwiek z następujących funkcjonalności: – w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund), – po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy kasuje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "SUPER BANK", – w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy, – po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry. – wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty, – automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych, – sporny automat do gier zręcznościowych nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu, – automat oznakowany CE posiada napisy informujące. o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry, – uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego, – gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry, – w jakichkolwiek czynnościach funkcjonariuszy Urzędu Celnego, gdyż nie weryfikowali oni w jakikolwiek sposób przedstawionych powyżej zasad działania rzeczonego urządzenia, co w sposób niepozostawiający jakichkolwiek wątpliwości, dowodzi nieprawdziwości, niewiarygodności oraz niemiarodajności twierdzeń Laboratorium Izby Celnej w A. odnośnie zasad działania przedmiotowego urządzenia, a tym samym wadliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy przedstawionego przez Ministra Finansów, gdyż organ opiera się na stwierdzającym nieprawdę opracowaniu jakie nie przedstawia faktycznych zasad jego działania, gdy Laboratorium Izby Celnej w A., jakiego opracowanie stanowi kluczowy dowód w niniejszym postępowaniu nie było i nie jest jednostkę należycie umocowaną do przeprowadzenia badań zasad działania rzeczonego urządzenia; d. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez niesprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez A. C. i Laboratorium Izby Celnej w A., gdy faktycznie opracowanie autorstwa Laboratorium Izby Celnej w A. nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi oraz całkowite zignorowanie niepolegania na prawdzie stanowiska Ministra Finansów, iż asercjom opinii sporządzonej przez biegłego sądowego z listy Prezesa Sądu Okręgowego w Słupsku mgr inż. A. C. nie mogą zaprzeczać wyniki oględzin, gdyż faktycznie w jakikolwiek sposób funkcjonariusze celni nie badali ani nie opisywali przedstawionych powyżej zasad działania przedmiotowego urządzenia, tym samym w jakikolwiek sposób nie zaprzeczyli aby przedmiotowe urządzenie spełniało następujące funkcjonalności: - W przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund). - Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego. - Po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy kasuje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "SUPER BANK". - W momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy. Również poprzez zaniechanie dokonania rozróżnienia na gruncie obowiązujących przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w kontekście zasad działania przedmiotowego urządzenia gry o charakterze losowym od gry zawierającej wyłącznie element losowości. Prawidłowość stanowiska skarżącej, wskazującej na konieczność przeprowadzenia we wskazanym zakresie na gruncie niniejszego postępowania szczegółowego postępowania dowodowego, zakończonego stosownymi prawidłowo i rzetelnie uargumentowanymi ustaleniami - potwierdza treść prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2012 r. o sygn. akt III SA/Wr 37/12, w jakim expressis verbis wskazano, że: " W tym stanie rzeczy, z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., należało ustalić w toku postępowania, czy sporny automat strony skarżącej (..) umożliwiał gry z elementem losowości lub o charakterze losowym. (...) Niemniej jednak, jak wyżej zaznaczono, w materiale dowodowym brak ustaleń w tym przedmiocie, co stanowi istotne naruszenie norm proceduralnych, tj. w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie." Powyższe oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez zaniechanie rozpoznania istoty sprawy, uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, gdy Laboratorium Izby Celnej w A., którego opracowanie stanowi kluczowy dowód w niniejszym postępowaniu nie było i nie jest jednostkę należycie umocowaną do przeprowadzenia badań zasad działania rzeczonego urządzenia. 3. Na zasadzie art. 174 ust. 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 2 ust. 7 u.g.h. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zaś zarzutów nr 1 i 4, oraz niesprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej - co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez: 1) uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, 2) pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Również wbrew stanowisku Sądu I instancji przepis art. 2 ust. 7 u.g.h. nie przyznaje większej mocy dowodowej opinii jednostki badającej względem pozostałych środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej; 4. Na zasadzie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 - 5 w zw. z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na spornym urządzeniu nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. od 3 do 5 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry na tym urządzeniu – zerowy oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z urządzenia zakomunikowane przez informacje znajdujące się na przedmiotowym urządzeniu, iż: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW", nadto przedmiotowe urządzenie nie umożliwia osiągnięcia jakichkolwiek wygranych rzeczowych czy pieniężnych. Natomiast przepis art. 2 ust. 7 u.g.h. nie przyznaje większej mocy dowodowej opinii jednostki badającej względem pozostałych środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej; 5. Na zasadzie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a, naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez niewłaściwe zastosowanie - na skutek wadliwej wykładni - przepisów art. 23f ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.) w zw. z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z 9 lipca 2008 r. ustanawiającym wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93 - poprzez przyjęcie, iż Laboratorium Izby Celnej w A., którego opracowanie stanowi kluczowy dowód w niniejszym postępowaniu było i jest jednostką należycie umocowaną do przeprowadzenia badań zasad działania rzeczonego urządzenia. W piśmie procesowym Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i uznając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automacie należącym do skarżącej. Rozstrzygnięcie oparto o ustalenia wynikające ze sprawozdań z badań technicznych spornego automatu SUPER BANK o nr [...] przeprowadzonych przez jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w A.. Wywiedziona przez Spółkę skarga kasacyjna została oparta na podstawach wskazanych zarówno w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego), jak i w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania). Treść licznych i bardzo rozbudowanych zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazują, że istota skargi kasacyjnej dotyczy w zasadzie trzech kwestii, a mianowicie: - prawidłowości dopuszczenia i oparcia się przez organ, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, na opinii ww. jednostki badającej zawartej w sprawozdaniach z badań technicznych spornego automatu, która to jednostka – w ocenie autora skargi kasacyjnej – nie spełniała wymagań z art. 23f ust. 1 u.g.h.; - wadliwości całego postępowania dowodowego prowadzonego przez Ministra Finansów z powodu naruszenia praw skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu; - uznania przez organ, co również zaaprobował Sąd, że gry urządzane na spornym automacie mają charakter gier losowych wyczerpujących przesłanki z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zdaniem skarżącej kasacyjnie Sąd I instancji aprobując stanowisko wyrażone przez organ i oddalając skargę, naruszył przepisy postępowania poprzez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe i materialne, ze względu na sposób ich konstrukcji, zostały przez NSA rozpatrzone łącznie. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych powyżej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędny jest pogląd autora skargi kasacyjnej, iż Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w A. nie spełnia warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności, która w art. 5 pkt 11 wyjaśnia pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30; dalej: rozporządzenie nr 765/2008). Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki (zob. wyroki NSA: z 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14, z 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, z 19 września 2018 r., sygn. akt II GSK 3844/16, z 10 października 2018 r. sygn. akt II GSK 3176/16, z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4298/16; wszystkie orzeczenia publ. w CBOSA). W kontekście powyższego zwraca się uwagę w orzecznictwie na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd prezentowany w przytoczonym orzecznictwie o braku szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier. W świetle obowiązującego prawa, automaty do gier mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu. Z kolei w art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, iż udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. Należy zauważyć, że w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają charakter komplementarny i wzajemnie się dopełniający. Prawidłowość oraz zgodność z prawem realizacji zadań, o których mowa w art. 23f u.g.h. nie jest więc - jak wynika to z przedstawionych argumentów - uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie mu statusu jednostki badającej. Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca, pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. W omawianym kontekście podkreślenia wymaga również, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 14 lipca 2011 r., jednostki badające prowadzące badania techniczne automatów i urządzeń do gier nie musiały posiadać akredytacji, o której mowa w aktualnie obowiązującym art. 23f ust.1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, którego prawidłowe rozumienie przedstawiono powyżej. Z tego względu ustawodawca w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej określił termin, w którym podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, zobligowane zostały do spełnienia warunków określonych w nowej regulacji. I tak w zakresie przesłanki przedłożenia certyfikatu akredytacji, termin ten wynosił 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc upływał w dniu 14 lipca 2012 r. Natomiast termin do złożenia organowi certyfikatu lub innego dokumentu określającego standard przeprowadzonych badań został określony na 3 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Konsekwencje niewykonania w terminie wyżej wskazanych obowiązków uregulowane zostały w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, stanowiącym, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2, wygasa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z akt sprawy wynika, że jednostka badająca uczyniła zadość omawianemu obowiązkowi. Wobec powyższego, zarzuty naruszenia art. 23f ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie zgodności w zw. z rozporządzeniem nr 765/2008 przez błędną wykładnię polegającą, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na mylnym rozumieniu przez organy i Sąd I instancji pojęcia i zakresu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., zmierzające w istocie do zakwestionowania rzetelności opinii jednostki badającej właśnie ze względu na brak odpowiedniej akredytacji, która potwierdzałaby fachowość i wiedzę merytoryczną podmiotu tę opinię sporządzającego, należy uznać za nieusprawiedliwione. W związku z tym, że naruszenie przepisów postępowania zostało ściśle powiązane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w jakim właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego warunkowała zakres i granice postępowania, a więc sposób stosowania przepisów procesowych, za chybione należało również uznać naruszenie przepisów postępowania. Nie jest więc zasadny zarzut wadliwości postępowania dowodowego prowadzonego przez Ministra Finansów. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 7 cyt. ustawy do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Ustawa o grach hazardowych przywiązuje istotne znaczenie do badań automatów do gry przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Wskazują na to przepisy art. 2 ust. 7, art. 23a ust. 3, art. 23b ust. 1, 2 i 3, art. 23f ust. 1, 2 i 5 u.g.h. Z przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że opinia upoważnionej jednostki badającej jest podstawowym dowodem potwierdzającym czy automat spełnia warunki określone w u.g.h. i przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędną przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji automatu w przypadku stwierdzenia, że takich wymogów nie spełnia. Zatem, nie powinno budzić większych wątpliwości, że celem omawianych regulacji jest, aby wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą, był oceniany w drodze analogii do przepisu art. 194 § 1 o.p., iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie wyłącza to oczywiście możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści wspomnianego badania, zgodnie z art. 194 § 3 o.p. (por. wyrok NSA z 9 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1689/14; publ. w CBOSA). Pod tym też kątem Minister Finansów przeanalizował dowody przedstawione przez Spółkę, kwestionującą wynik badań przeprowadzonych przez wspomnianą jednostkę badającą. Minister Finansów uwzględniając przepis art. 191 o.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, poddał ocenie nadesłaną przez skarżącą w toku postępowania opinię mgr. inż. A. C.. Organ wskazał powody, dla których uznał, że dowód przedłożony przez skarżącą Spółkę nie przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Stwierdził bowiem, że zgodnie z listą biegłych Sądu Okręgowego w Słupsku, zakresem specjalności Pana A. C. jest badanie wypadków komunikacyjnych oraz wycena i ocena maszyn i urządzeń przemysłowych, a badanie automatu przeprowadzone zostało na zlecenie B. w B.. Żądanie zatem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Pana A. C. oraz oceny technicznej jego autorstwa nie znajduje uzasadnienia, tym samym nie przyczynia się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów dysponował sprawozdaniami z badań technicznych automatu SUPER BANK nr [...]: nr [1] oraz nr [2] przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w A.. W ocenie organu, którą Sąd I instancji zaaprobował, a której autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć, opinia ww. jednostki badającej jest kompletna, odnosi się do konkretnego automatu i - wbrew twierdzeniom skarżącej - w sposób wyczerpujący dostarcza informacji niezbędnych w niniejszej sprawie, zarówno co do cech badanego urządzenia, jak i przebiegu gier na nim urządzanych. Nie tylko bowiem opisuje działanie przedmiotowego automatu do gier, ale także zawiera wywiedzione na tej podstawie wnioski. Opinia jednostki badającej została także podpisana przez osobę upoważnioną, wymienioną w upoważnieniu udzielonym jednostce badającej przez Ministra Finansów. Z tych przyczyn za prawidłowe należy uznać oparcie zaskarżonej decyzji m.in. na ustaleniach zawartych w sprawozdaniach jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w A., która dokonała badania spornego automatu SUPER BANK nr [...] oraz gier na nim prowadzonych. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że gra na spornym automacie nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry, wskazać należy, że charakter gier przeprowadzanych na automatach SUPER BANK był już wielokrotnie przedmiotem oceny w orzecznictwie sądowym, w którym jednolicie przyjmowano, że były one grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017r., sygn. akt II GSK 827/17; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017r., sygn. akt II GSK 3271/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt V SA/Wa 4040/15; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 września 2018r., sygn. akt II GSK 4235/16; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 sierpnia 2017r., sygn. akt III SA/Wr 436/17). Ze zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. oględzin oraz opinii ww. jednostki badającej wynika, że przeprowadzenie gry na badanym automacie poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/ZAKŁADY, który powoduje obracanie się bębnów z symbolami. W celu zatrzymania bębnów, należy ponownie nacisnąć przycisk START/ZAKŁADY. Pomimo wysłania impulsu do zatrzymania bębnów za pomocą przycisku START/ZAKŁADY gracz nie ma możliwości zatrzymania bębnów oddzielnie. Zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego (naciśnięcie klawisza START/ZAKŁADY), co - jak wynika ze sprawozdania - świadczy o tym, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza oraz że grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na wyświetlaczu automatu. Gracz w żadnej z przeprowadzonych gier nie jest w stanie w jakikolwiek sposób przewidzieć kombinacji układów symboli w danej grze, a co za tym idzie, niemożliwe jest w normalnych warunkach eksploatacji automatu przewidzenie lub trafienie układu symboli wygrywających. W związku z tym wynik każdej z gier jest kwestią przypadku, a uzależnione jest to od programu gry (algorytmu programu gry), co jednoznacznie wskazuje, iż to program gry steruje ustawieniem kombinacji symboli/znaków na bębnach. Wynik gry nie zależy więc od woli i zręczności gracza. Urządzenie posiada również funkcję AUTOSTART czyli automatycznego rozgrywania - uruchamiania kolejnych gier bez udziału gracza. Gracz nie ma wpływu na moment uruchomienia poszczególnych gier i ich zakończenia, tym bardziej na układ symboli graficznych na bębnach po ich zakończeniu, co świadczy o charakterze losowym rozgrywanych gier. Powyższych ustaleń skarżąca kasacyjnie skuteczne nie podważyła. Ponadto, jak wynika z treści sprawozdania jednostki badającej, w grach na automacie SUPER BANK nr [...] można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, zaaprobowane przez Sąd i niepodważone przez skarżącą kasacyjnie, że gry rozgrywane na spornym automacie spełniają przesłanki wymienione w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, tj. że są to gry urządzane na urządzeniach elektronicznych, o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Jak wynika z powyższego, autor skargi kasacyjnej skutecznie nie wykazał, aby w tej istotnej dla wyniku sprawy ocenie materiału dowodowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, szczególnie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 o.p. Za chybione należało również uznać te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które wskazywały – w ramach art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 o.p. – na całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom i biegłym, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych, Minister Finansów pismami z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]; z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] oraz z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] informował skarżącą Spółkę o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca skorzystała z tego uprawnienia, składając stanowisko/wnioski w sprawie pismami: z dnia [...] grudnia 2013 r., z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2015 r. Minister Finansów, jak już wcześniej to wskazano, odniósł się do wniosków dowodowych skarżącej, a także zbadał, czy wszystkie okoliczności sprawy zostały należycie wyjaśnione. Z tych przyczyn zarzut naruszenia powyższych przepisów jest nieuzasadniony. Niezasadny jest również zarzut naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten zawiera normę o charakterze ustrojowym, a nie procesowym, bowiem stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia wymienionego przepisu mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, a tego skarżąca w skardze kasacyjnej nie zarzuca. Nie został również naruszony przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, określający właściwość sądów administracyjnych, albowiem Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję Ministra Finansów. W rozpoznawanej sprawie dokonał oceny, czy organ administracji w toku postępowania nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zastosował środek przewidziany w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast to, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia powyższych przepisów. Ze wskazanych wyżej przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Zasądzona kwota 360 złotych obejmuje zwrot kosztów za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu, który nie brał udziału w postępowaniu przed Sądem I instancji.