II GSK 496/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej "R." Spółki z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1256/12 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "R." Spółki z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1256/12 oddalił skargę "R." Spółki z o.o. we W. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia [...] października 2011 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że wydatek w kwocie 892,80 zł poniesiony tytułem wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu – oświetlenie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych: kucharz, barman i kelner w restauracji stanowi pomoc de minimis. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.), dalej: rozporządzenie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2012 r. odmawiające Spółce wydania zaświadczenia potwierdzającego, że wskazany we wniosku wydatek stanowi pomoc de minimis. Dyrektor wskazał, że stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia środki funduszu przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Dyrektor uznał, że wyposażenie w oświetlenie stanowisk pracy kucharza, barmana i kelnera w restauracji nie jest wystarczającą przesłanką do uznania wydatku za pomoc de minimis, ponieważ te stanowiska pracy nie są oprzyrządowane i dostosowane odpowiednio do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności kucharza, kelnera i barmana. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że zgodnie z art. 306a § 1 o.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, natomiast stosownie do treści art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), dalej: u.r.z. prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki tego funduszu przeznaczane są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 u.r.z.). W § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. określono rodzaje wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji. Mając na uwadze wniosek skarżącej Sąd I instancji wyjaśnił, że wśród tych wydatków przewidziano wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. c). W ramach tych celów finansowane są w szczególności koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia). Stosownie do § 6 rozporządzenia warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 jest opracowanie indywidualnego programu rehabilitacji. Z kolei warunkiem zakwalifikowania wydatków sfinansowanych przez pracodawcę z funduszu rehabilitacji do pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy (§ 9 ust. 1 rozporządzenia). Cele, na jakie mogą być przeznaczone środki zfron, w tym w ramach pomocy de minimis, zostały wymienione w omawianym § 2 rozporządzenia. Oceniając kontrolowane postanowienie z punktu widzenia przedstawionego unormowania Sąd uznał, że Dyrektor prawidłowo rozpoznał wydatek poczyniony przez skarżącą na wyposażenie stanowisk pracy w oświetlenie. W ocenie Sądu zmierzał on do stworzenia materialnych warunków wykonywania czynności kucharza, barmana i kelnera, ale nie prowadził do stworzenia warunków wykonywania pracy na tych stanowiskach przez osoby niepełnosprawne, które ze względu na charakter swojej niepełnosprawności wymagają innych lub dodatkowych elementów wyposażenia miejsca pracy. Zatem Dyrektor zasadnie stwierdził brak łącznego spełnienia przez ten wydatek przesłanki przeznaczenia na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wyposażenie stanowisk pracy kucharza, kelnera i barmana w oświetlenie prowadziło do wyposażenia stanowiska pracy w tych zawodach, jednak nie stanowiło o przystosowaniu otoczenia tych stanowisk pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, bowiem z uwagi na ogólny (standardowy) charakter tej inwestycji nie można jej przypisać szczególnego charakteru inwestycji ułatwiającej osobie niepełnosprawnej nie tylko uzyskanie, ale też utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego. Z wymienionych powodów WSA uznał za zasadne niezaliczenie przez Dyrektora powyższego wydatku do pomocy de minimis, wobec czego Spółka nie mogła otrzymać żądanego zaświadczenia o pomocy de minimis. Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenia wyroku i uwzględnienia skargi poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego: 1. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wskazane w tym przepisie wydatki muszą w każdym przypadku zostać poniesione na wyposażenie stanowiska pracy oraz równocześnie na przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych; 2. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wskazane w tym przepisie pojęcie "potrzeb" nie obejmuje wszelkich potrzeb osób niepełnosprawnych, a jedynie wyłącznie te, co do których możliwe jest udowodnienie, że są ściśle związane z niepełnosprawnością danej osoby; 3. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie tj. w wypadku, gdy skarżąca zakupiła wyposażenie miejsca pracy dla osoby niepełnosprawnej, które to wyposażenie ma charakter standardowy i jest dostosowane do normalnych i standardowych potrzeb osoby niepełnosprawnej, nie zaś jedynie do potrzeb ściśle związanych z jej niepełnosprawnością; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 306a § 1 o.p. poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie i uznanie, że organ I instancji prawidłowo odmówił wydania zaświadczenia zgodnego z wnioskiem skarżącej w sytuacji, gdy zaświadczenie takie winno zostać skarżącej wydane; 2. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie w ten sposób, że Sąd uznał za prawidłowe utrzymanie w mocy przez Dyrektora wadliwego postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy postanowienie takie winno ulec uchyleniu jako naruszające przepisy obowiązującego prawa; 3. art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie obowiązku postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, czego wyrazem była zmiana sposobu wykładni przez organy § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia polegająca na tym, że organy poprzednio w sposób stały i nieprzerwany uznawały za objęte zakresem tego przepisu również wydatki na wyposażenie mające charakter standardowy i dostosowane do normalnych potrzeb osoby niepełnosprawnej [nie zaś jedynie do potrzeb ściśle związanych z jej niepełnosprawnością], w niniejszej sprawie natomiast odstąpiły od takiego sposobu wykładni; 4. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak jego zastosowania i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie narusza wskazane w powyższych zarzutach przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania. Dyrektor skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw prawnych i podlega oddaleniu. Kontrolowanym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora z dnia [...] stycznia 2012 r. o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że wydatek poniesiony przez Spółkę na oświetlenie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych: kucharz, barman i kelner w restauracji nie mógł zostać zakwalifikowany jako wydatek na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia, bo nie prowadził do stworzenia warunków wykonywania pracy na wspomnianych stanowiskach przez osoby niepełnosprawne, lecz przez wszystkie osoby zatrudnione w takim charakterze. Odmowy zakwalifikowania tego wydatku dotyczy skarga kasacyjna, a zarzuty w niej postawione, kwestionując prawidłowość poglądu Sądu oraz organu, uzasadniają ich łączne rozpoznanie. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. o sygn. akt II GSK 1769/13 (publik. w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) pomoc państwa w zapewnieniu udziału osób niepełnosprawnych w życiu społecznym, realizującego się m.in. poprzez wykonywanie pracy zawodowej, jest zagwarantowana w pierwszej kolejności przez Konstytucję RP. W art. 69 Konstytucji ustrojodawca nakazał władzom publicznym udzielać osobom niepełnosprawnym, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Aktem prawnym określającym zakres konstytucyjnego prawa osób niepełnosprawnych do pomocy władz publicznych jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która definiuje pojęcia rehabilitacji oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej. W myśl art. 7 u.r.z., rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. W art. 8 ust. 1 ustawy pojęcie rehabilitacji zawodowej zostało zdefiniowane jako działanie mające na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Natomiast w art. 9 ust. 1 ustawy określono rehabilitację społeczną jako działanie mające na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym. Jak wynika z przytoczonych przepisów, u.r.z. w sposób szeroki definiuje pojęcie rehabilitacji, stanowiąc, że ma ona wymiar nie tylko zdrowotny lecz również, a może przede wszystkim, wymiar społeczny. Celem tak rozumianej rehabilitacji jest umożliwienie i ułatwienie osobom niepełnosprawnym wykonywania pracy, a co za tym idzie pełniejszego udziału w życiu społecznym. Należy podkreślić, że ustawodawca uzależnia uznanie danego działania za rehabilitację wyłącznie od celu, jakiemu to działanie ma służyć. Ustawa o rehabilitacji w art. 33 ust. 4 przewiduje, że do finansowania rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywanych przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne, przeznaczane są środki zakładowego funduszu rehabilitacji, który winien zostać utworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej. W wykonaniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 33 ust. 11 u.r.z. Minister Pracy i Polityki społecznej wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W § 2 ust. 1 tego rozporządzenia określono rodzaje wydatków, na które mogą zostać przeznaczone środki funduszu rehabilitacji. Wśród tych wydatków wymieniono m.in. wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia). Kierując się powyższym za prawidłową należy uznać ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, że wydatek na wyposażenie stanowiska pracy i pomieszczeń zakładu pracy nie stanowi pomocy de minimis. Ze względu na cel założony ustawą o rehabilitacji jakim jest, ogólnie rzecz ujmując, pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia (w zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazano lit. c tego przepisu) musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych, a nie może być wydatkiem uniwersalnym, odpowiednim dla każdego pracownika na danym stanowisku pracy. Z oświetlenia stanowisk pracy kucharza, barmana i kelnera w restauracji, zakupionego przez Spółkę, mogą korzystać osoby niepełnosprawne i pełnosprawne w identyczny sposób, a zatem tego rodzaju wydatek, szczegółowo omówiony przez Sąd, nie mieści się w dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) cyt. rozporządzenia i nie może stanowić pomocy de minimis. NSA nie doszukał się w wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd żadnych nieprawidłowości. W konsekwencji Spółka nie mogła uzyskać zaświadczenia o pomocy de minimis co do tego wydatku. Podnoszona w pkt II ppkt 3 skargi kasacyjnej błędna praktyka organu akceptująca wydatki standardowe na wyposażenie stanowisk pracy nie może usprawiedliwiać zarzutu zbudowanego w oparciu o art. 8 k.p.a. Z uwagi na to, co wyżej powiedziano wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem istota sprawy sprowadzała się do wykładni prawa materialnego. Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.