II GSK 59/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki z o.o. w likwidacji w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 623/16 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od A Spółki z o.o. w likwidacji w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 października 2016 r. o sygn. akt II SA/Ke 623/16 oddalił skargę A Spółki z o.o. w likwidacji w W. (dalej jako Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach; dalej: Dyrektor) z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia [...] lipca 2014 r. wymierzającą Spółce, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 165; dalej: u.g.h.), karę pieniężną 12.000 zł za urządzanie gier na automacie do gier [...] poza kasynem gry, tj. w punkcie gier [...]. Dyrektor stwierdził, że m.in. na podstawie wyników eksperymentu polegającego na odtworzeniu możliwości gry na wskazanym automacie i opinii biegłego sądowego ustalono, iż automat ten umożliwia gry za stawki wyższe niż dopuszczone art. 129 ust. 3 u.g.h., a zatem utracił przymiot automatu do gier o niskich wygranych, zaś Spółka, chociaż posiadała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach do gier o niskich wygranych w powyższym punkcie, to jednak nie miała koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.), dlatego też podlegała sankcji administracyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, wskazując, że skoro w postępowaniu wykazano, iż automat umożliwia wygraną przekraczającą 60 zł, a ponadto można było na nim grać za stawkę wynoszącą 50 zł, to sama okoliczność, że przed wprowadzeniem go do działalności spełniał warunki przepisane ustawą z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), nie podważa ustaleń prawidłowo przeprowadzonego eksperymentu i opinii biegłego. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono więc, że urządzenie znajdujące się w skontrolowanym lokalu nie spełnia definicji automatu do gier o niskich wygranych z art. 129 ust. 3 u.g.h., wobec czego posiada cechy automatu hazardowego. Dowodzi tego możliwość gry na nim za stawkę o wartości przekraczającej wartości dopuszczalne prawem. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Za bezsporne Sąd uznał, że Spółka nie posiadała takiej koncesji, posiadała natomiast zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sankcja nałożona na skarżącą w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest wynikiem tego, że prowadziła działalność w punkcie gier z przekroczeniem warunków zezwolenia. Sąd podkreślił, że powyższej oceny nie zmienia to, że Spółka dysponuje opinię z badania poprzedzającego rejestrację automatu, wykonanego przed przeprowadzeniem eksperymentu. Nałożona kara ma charakter administracyjny, a więc zobiektywizowany i niezależny od tego, czy Spółka wcześniej uzyskała poświadczenie rejestracji automatu. Istotne jest bowiem to, czy używany przez nią automat odpowiada wymogom przewidzianym w ustawie dla automatów do gier o niskich wygranych. W ocenie Sądu, z tych samych powodów bez znaczenia pozostają okoliczności, że Spółka nie dokonywała do czasu kontroli modyfikacji w automacie oraz że organ powinien był wyjaśnić rozbieżności istniejące w opiniach biegłych. Miarodajny był stan automatu na dzień kontroli. Jak stwierdził Sąd, ustalenie, że automat ten umożliwiał gry za stawkę wyższą od dopuszczalnej, w świetle przeprowadzonych dowodów nie budzi wątpliwości, stąd zbędne było przeprowadzanie kolejnego dowodu na tę okoliczność w postaci opinii jednostki badającej, przesłuchania i konfrontacji biegłych oraz zeznań strony. Poza tym skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć wnioski wypływające z opinii biegłego. Postępowanie przeprowadzono prawidłowo, zaś karę pieniężną w wysokości 12.000 zł wymierzono skarżącej zasadnie. Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozprawy i zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, pomimo tego że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego w sposób opisany szczegółowo w skardze; 2. art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi, pomimo tego że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona; 3. prawa materialnego, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez przyjęcie, że kara pieniężna, o której mowa w powyższym przepisie ma charakter sankcji, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kara ta stanowi zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego, a zatem nie może być wymierzana podmiotowi, który prowadził koncesjonowaną działalność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną (sporządzonej przez pracownika organu) Dyrektor wniósł o jej oddalenie i przeprowadzenie rozprawy. Na rozprawie przed NSA 18 kwietnia 2018 r. pełnomocnik organu podtrzymał odpowiedź na skargę kasacyjną i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na wspomniane związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie z dnia 5 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 299/04, publ. OSP z 2005 r. z. 3, poz. 36, s. 149). Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji – z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego – zdaniem skarżącego – naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne z uwagi na sposób, w jaki została zredagowana skarga kasacyjna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oczywiście niesłuszne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Według strony skarżącej kasacyjnie, do naruszenia powołanego jako pierwszy przepisu doszło poprzez oddalenie przez Sad I instancji skargi pomimo wystąpienia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast drugiego, na bezzasadnym jego niezastosowaniu, pomimo tego, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych i naruszył przepisy postępowania. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w przypadku naruszenia przepisów postępowania innego, niż będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., które regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi przez sąd I instancji jest następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej, stosowanym w fazie wcześniejszej niż etap orzekania tj. w fazie kontroli zaskarżonego aktu. Do naruszenia samego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) lub art. 151 p.p.s.a. mogłoby dojść jedynie wyjątkowo, gdyby sąd nadał orzeczeniu inną formułę niż przewidziana w powołanych przepisach. Sytuacja taka jednak nie zaistniała w obecnie rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej nie powiązano natomiast naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. z żadnym przepisem postępowania, któremu miałyby uchybić organy administracji w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadczy o tym nie tylko treść zarzutów, ale też ich uzasadnienie. Tak postawione zarzuty uznać należało więc za całkowicie gołosłowne. Sąd I instancji trafnie stwierdził, że ustalony stan faktyczny uprawniał organ do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., którego normę organ odczytał prawidłowo. Zdaniem NSA, niezasadny jest zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Skarżąca kasacyjnie argumentuje, że przewidziana tym przepisem kara administracyjna nie stanowi sankcji administracyjnej, lecz zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego. W sytuacji zatem, gdy skarżąca prowadzi koncesjonowaną działalność, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego i świadczy z tego tytułu należną daninę publicznoprawną, ale działalność ta jest prowadzona wbrew warunkom przewidzianym w przepisach prawa lub zezwoleniu, wymierzenie sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie spełni swojej funkcji. Innymi słowy, skarżąca uważa, że skoro posiadała i wykonywała zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych i z tego tytułu odprowadzała podatek od gier, to nawet jeżeli urządzała gry poza kasynem gry, bo skontrolowany automat nie stanowił automatu do gier o niskich wygranych objętego zezwoleniem (był to automat do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.), nie powinna ponosić kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż niejako zwolniła się od niej, uiszczając podatek od gier. Wymierzenie kary pieniężnej "wliczonej" już w opłacany podatek było więc niezasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumowanie skarżącej kasacyjnie jest całkowicie błędne, na co wskazano w dotychczasowym orzecznictwie (zob.: wyroki: z dnia 16 maja 2017 r. o sygn. akt II GSK 5437/16, z dnia 29 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II GSK 1582/17; dostępne w CBOSA). W uchwale z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. Nr 5, poz. 73) skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że "Analiza art. 129 i art. 141 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, uwzględniając funkcjonalne powiązanie tych unormowań prowadzi bowiem do wniosku, że ich zestawienie powinno być rozumiane nie tylko jako wyłączające karalność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w ramach udzielonych uprzednio zezwoleń, ale przede wszystkim jako ustanawiające sankcję za naruszenie zasad jakie zostały w tych zezwoleniach i przepisach prawa określone.". Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, iż skoro poddany kontroli automat umożliwiał grę za stawki wyższe niż określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. to był automatem do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy, który mógł być eksploatowany wyłącznie w kasynie gry, zaś koncesji na tego rodzaju działalność (art. 6 ust. 1 u.g.h.) skarżąca nie posiadała. Posiadane przez skarżącą zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] nie zastępowało koncesji, więc nie uprawniało strony skarżącej do prowadzenia kasyna gry, ergo nie uprawniało do eksploatowania poza kasynem gry automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. i czerpania z tego tytułu nielegalnych zysków. W uzasadnieniu cyt. uchwały NSA zaprezentował pogląd, że "Gdyby (...) ustawodawca nie przewidział kar pieniężnych to podmiot urządzający gry hazardowe (czyli czynności podlegające opodatkowaniu) wbrew przepisom ustawy (poza kasynem gry) byłby w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatnika działającego zgodnie z prawem. Celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu.". Powyższe stanowiło powtórzenie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach i pozostaje aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych podstaw do uznania, że skarżąca kasacyjnie – wykonując obowiązek podatkowy wynikający z korzystania z zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – zwolniła się od obowiązku poniesienia kary pieniężnej ustanowionej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy bezsprzecznie ustalono, iż pomimo legitymowania się zezwoleniem, urządzała w lokalu objętym zezwoleniem gry na automacie do gier losowych, które mogły być wówczas i mogą być obecnie urządzane wyłącznie w kasynie gry. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że okoliczność posiadania tego zezwolenia w połączeniu z okolicznością regulowania związanych z nim należności podatkowych pozostawały prawnie obojętne dla zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w tej sprawie, przy czym trafnie podnosi się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że strony nie chronił w ustalonym stanie faktycznym art. 141 pkt 2 u.g.h., zresztą nieobjęty zarzutami kasacyjnymi. Poza tym skarżąca kasacyjnie oczywiście mylnie utożsamia pieniężną sankcję administracyjną, wyrażoną w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z obowiązkiem podatkowym. Sankcja ta jest wymierzana za stwierdzone naruszenie konkretnych przepisów ustawy hazardowej, natomiast jak stanowi art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Nie można zatem postawić znaku równości między sankcją administracyjną a obowiązkiem podatkowym i wywodzić, że sankcja taka stanowi zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego, bez względu na to jakie funkcje sankcja taka w istocie pełni (np. restytucji podatku od gier). Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).