II GSK 1582/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 1300/16 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 stycznia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wr 1300/16 w całości oddalił skargę [A] Spółki z o.o. w likwidacji w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) z [...] września 2016 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z eksploatacją urządzenia do gier poza kasynem gry. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor IC, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z [...] stycznia 2016 r. wymierzającą spółce karę pieniężną 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie HOT SPOT nr [...], poza kasynem gry, w lokalu o nazwie [...]. Dyrektor IC wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. - grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W myśl zaś art. 141 pkt 2 u.g.h., w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych, nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor IC stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, że ww. automat nie był urządzeniem działającym zgodnie z art. 129-140 u.g.h. W sprawie ustalono bowiem, że prowadzone na tym urządzeniu gry, zarejestrowanym jako automat do gier o niskich wygranych, umożliwiało gry za przekraczające maksymalną, dopuszczalną dla tego rodzaju urządzeń wysokość stawki za grę. Potwierdziła to m.in. opinia sporządzona przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Częstochowie z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier potwierdzająca, że badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika Bank, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł. Dyrektor IC uznał, że stwierdzone przekroczenia dopuszczalnych stawek i wygranych naruszają art. 129 ust. 3 u.g.h., a przekroczenie zawartych w tym przepisie limitów sprawia, że urządzający gry może być ukarany karą pieniężną, o której mowa w art. 89 u.g.h. Utrata – w stosunku do ww. urządzenia – przymiotu automatu o niskich wygranych uprawniała organ do przeprowadzenia (w związku z jego eksploatacją) postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, gdyż w takim przypadku urządzającego gry nie chroni już art. 141 pkt 2 u.g.h. Reasumując Dyrektor IC uznał, że nałożenie na spółkę kary pieniężnej było zasadne, gdyż z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Dyrektor IC wskazał także, że do akt prowadzonego postępowania włączono opinię z 6 lipca 2015 r., nr [...], z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT, nr fabryczny [...], przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą - Izbę Celną w Przemyślu w prowadzonym odrębnie postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu. W całości oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd I instancji uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Sąd wskazał, że podjęte w sprawie ustalenia pozwalały na przyjęcie, że spółka posiadając – formalnie – zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego, w tym m.in. w skontrolowanym punkcie, faktycznie prowadziła pod tym adresem, niebędącym kasynem gry, działalność wykraczającą poza zakres zezwolenia i ramy definicji z art. 129 ust. 3 u.g.h. Skontrolowany i poddany badaniu sporny automat pozwalał bowiem na grę za stawkę wyższą niż 50 groszy. Zatem spółka nie podlegała wyłączeniu z art. 141 pkt 2 u.g.h. Stąd zasadnie uznał organ, iż sporny automat utracił przymiot automatu do niskich wygranych, co potwierdził przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu gry na automacie. Ustalenia kontroli (wyniki eksperymentu) potwierdziła zaś oraz rozwinęła – poddana ocenie organów na równi z innymi dowodami – opinia sporządzona przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Częstochowie z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier potwierdzająca, że badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika Bank, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł. Stawka za jeden punkt – 0,10 zł. Wartość najwyższej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika Bank – wynosi 100 pkt. Konkludując biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., ponieważ stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł, a łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej lub pośredniej może przekroczyć równowartość 60,00 zł. Nadto ocena przeprowadzona w toku eksperymentu, jak i przez biegłego sądowego, koresponduje z opinią z badań sprawdzających niniejszego automatu przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Przemyślu. Sąd podkreślił, że powołane dowody pozwalały na przyjęcie, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności, o której mowa w art. 129 u.g.h., posiadając tylko formalnie zezwolenie na jej prowadzenie. Wobec podjętych w sprawie ustaleń faktycznych, bez znaczenia jest posiadanie przez spółkę zezwolenia, bowiem rzeczywisty obraz jej działalności był odmienny od określonego w zezwoleniu. Skoro, jak zauważył Sąd, urządzane przez spółkę – w lokalu niebędącym kasynem gry, na należącym do niej automacie – gry, stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h., były grami o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Odnosząc się do zarzutu braku akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu Sąd powołał się na wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II GSK 3575/16, w którym wskazano, że przepisy ustawy o grach hazardowych (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie zostało w nim doprecyzowane jaka to ma być akredytacja, w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności (Dz. U z 2010 r. Nr 138, poz. 935), przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszącym się do warunków wprowadzenia produktów do obrotu i uchylającym rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE. L. z 2008 r., Nr 218, s. 30; dalej: rozporządzenie 765/2008), co oznacza, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby chodziło mu o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Nadto Sąd wskazał, że z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika z nich natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie, spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Do takiej wykładni wymienionego przepisu przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Sąd wskazał, że upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów jednostce badającej nie jest bezwarunkowe, a jego posiadanie nie oznacza, że wyniki badań sprawdzających nie mogą być podważane przez stronę w toku konkretnego postępowania. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, wyniki badań sprawdzających przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącą. Skargą kasacyjną spółka domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów według norm prawem przepisanych. Spółka zrzekła się rozprawy. Spółka, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego w sposób opisany szczegółowo w skardze; 2. art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona; na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez przyjęcie, że kara pieniężna, o której mowa w powyższym przepisie ma charakter sankcji, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kara ta stanowi zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego, a zatem nie może być wymierzana podmiotowi, który prowadził koncesjonowaną działalność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego; 4. art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada akredytację wymaganą do przeprowadzenia badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy podmiot ten takiej akredytacji nie posiada. Dyrektor udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane zarzuty nie podważają w sposób skuteczny zaskarżonego wyroku, który jest zgodny z prawem. Należy zwrócić uwagę, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie tylko zostały nieprawidłowo sformułowane, ale także nie zawierają żadnego uzasadnienia, co powoduje ich nieuwzględnienie. Nieusprawiedliwione były również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie stwierdził, że prawidłowo ustalony stan faktyczny uprawniał organ do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., którego normę organ odczytał prawidłowo. Niezasadny jest zatem zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego podnoszący naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Skarżąca kasacyjnie argumentuje, że przewidziana tym przepisem kara administracyjna nie stanowi sankcji administracyjnej, lecz zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego. W sytuacji zatem, gdy skarżąca prowadzi koncesjonowaną działalność, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego i świadczy z tego tytułu należną daninę publicznoprawną, ale działalność ta jest prowadzona wbrew warunkom przewidzianym w przepisach prawa lub zezwoleniu, wymierzenie sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie spełni swojej funkcji. Innymi słowy, skarżąca uważa, że skoro posiadała i wykonywała zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych i z tego tytułu odprowadzała podatek od gier, to nawet jeżeli urządzała gry poza kasynem gry, bo skontrolowany automat nie stanowił automatu do gier o niskich wygranych objętego zezwoleniem (był to automat do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.), nie powinna ponosić kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż niejako zwolniła się od niej, uiszczając już podatek od gier. Wymierzenie kary pieniężnej "wliczonej" już w opłacany podatek było więc niezasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumowanie skarżącej kasacyjnie jest całkowicie błędne. Wskazać należy, że w uchwale z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16) skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że "Analiza art. 129 i art. 141 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, uwzględniając funkcjonalne powiązanie tych unormowań prowadzi bowiem do wniosku, że ich zestawienie powinno być rozumiane nie tylko jako wyłączające karalność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w ramach udzielonych uprzednio zezwoleń, ale przede wszystkim jako ustanawiające sankcję za naruszenie zasad jakie zostały w tych zezwoleniach i przepisach prawa określone.". Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, iż skoro poddany kontroli automat umożliwiał grę za stawki wyższe niż określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. to był automatem do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., który mógł być eksploatowany wyłącznie w kasynie gry, zaś koncesji na tego rodzaju działalność (art. 6 ust. 1 u.g.h.) skarżąca nie posiadała. Posiadane przez skarżącą zezwolenie z 28 listopada 2003 r., zmienione decyzją z 31 sierpnia 2005 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego w żadnym razie nie zastępowało koncesji, więc nie uprawniało strony skarżącej do prowadzenia kasyna gry, ergo nie uprawniało do eksploatowania poza kasynem gry automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. i czerpania z tego tytułu nielegalnych zysków. Warto w tym miejscu przywołać zawarty w uzasadnieniu cyt. uchwały pogląd, że "Gdyby (...) ustawodawca nie przewidział kar pieniężnych to podmiot urządzający gry hazardowe (czyli czynności podlegające opodatkowaniu) wbrew przepisom ustawy (poza kasynem gry) byłby w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatnika działającego zgodnie z prawem. Celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu.". Powyższe stanowiło powtórzenie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach i pozostaje aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych podstaw do uznania, że skarżąca kasacyjnie – wykonując obowiązek podatkowy wynikający z korzystania z zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – zwolniła się od obowiązku poniesienia kary pieniężnej ustanowionej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy bezsprzecznie ustalono, iż pomimo legitymowania się zezwoleniem, urządzała w lokalu objętym zezwoleniem gry na automacie do gier losowych, które mogły być wówczas i mogą być obecnie urządzane wyłącznie w kasynie gry. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że okoliczność posiadania tego zezwolenia w połączeniu z okolicznością regulowania związanych z nim należności podatkowych pozostawały prawnie obojętne dla zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w tej sprawie, przy czym trafnie podnosi się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że strony nie chronił w ustalonym stanie faktycznym art. 141 pkt 2 u.g.h., zresztą nieobjęty zarzutami kasacyjnymi. Poza tym skarżąca kasacyjnie oczywiście mylnie utożsamia pieniężną sankcję administracyjną, wyrażoną w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z obowiązkiem podatkowym. Sankcja ta jest wymierzana za stwierdzone naruszenie konkretnych przepisów ustawy hazardowej, natomiast jak stanowi art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Nie można zatem postawić znaku równości między sankcją administracyjną a obowiązkiem podatkowym i wywodzić, że sankcja taka stanowi zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego, bez względu na to jakie funkcje sankcja taka w istocie pełni (np. restytucji podatku od gier). Uzasadnienia nie znajduje też oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa materialnego, a to art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h., przez błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy podmiot ten takiej akredytacji nie posiada. Według ust. 1 pierwszego z powołanych przepisów, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności wymienione w tym przepisie w pkt 1 - 4. Z kolei stosownie do regulacji zawartej w ust. 6 Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sporna – na gruncie przytoczonych unormowań – kwestia, czy upoważniona przez Ministra Finansów jednostka (w rozpoznawanej sprawie Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu) była uprawniona do badania automatów o niskich wygranych z uwagi na brak "stosownej zakresowo" akredytacji, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i na tym tle, mimo początkowej rozbieżności, ukształtowało się jednolite orzecznictwo. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone np. w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1737/14 czy z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3575/16 (przywołane przez Sąd I instancji). W pełni zasadny jest bowiem pogląd, że przepisy ustawy o grach hazardowych (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Uzasadnione jest wyprowadzenie takiego wniosku wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Ustawodawca nie doprecyzował przecież jaka to ma być akredytacja, w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Zasadne jest też odwołanie się do z art. 5 pkt 11 ustawy o systemie ocen zgodności, zgodnie z którym przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Skład orzekający przychyla się do poglądu, że nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby chodziło mu o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika zatem obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika z nich natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie, spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Całkowicie trafna jest teza, że za taką wykładnią wymienionego przepisu przemawia treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z nim zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie rozstrzygnięto, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną profesjonalny pełnomocnik organu wniósł po terminie 14 dni wymienionym w art. 179 p.p.s.a. dla dopełnienia tej czynności. Odpis skargi kasacyjnej doręczono organowi 6 kwietnia 2017 r., natomiast odpowiedź na skargę kasacyjną nadano pocztą 24 kwietnia 2017 r., a więc z uchybieniem terminu, przypadającego w poniedziałek 20 kwietnia 2017 r.