II GSK 653/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 904/09 w sprawie ze skargi H.M. na postanowienie Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 904/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu sprawy ze skargi H.M. uchylił postanowienie z dnia 8 kwietnia 2009 r. i poprzedzające je postanowienie Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad( GDDKiA) w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione. Sąd oparł się na następującym stanie sprawy. Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. GDDKiA Oddział we W. obciążył O. Sp. j. H.M. karą pieniężną w wysokości 12840 zł. za przejazd zespołem pojazdów nienormatywnych bez zezwolenia po drodze krajowej nr A4. W dniu 26 października 2007 r. wierzyciel – GDDKiA O. we W. skierował do O. Sp. j. upomnienie na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 254 ze zm.) - dalej upea., do uregulowania należności z decyzji z dnia 18 lutego 2004 r. wraz z kosztami upomnienia. Po bezskutecznym upływie terminu, wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr 1/2008 na zobowiązaną O. Sp. j. H.M. Wobec tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił wszczęcia postępowania egzekucyjnego z powodu likwidacji Spółki, zwracając tytuł wykonawczy, wierzyciel dnia 17 grudnia 2008r. wystawił tytuł wykonawczy na H.M., który w zarzutach wskazał, że nie ciąży na nim opisane tytułem zobowiązanie, nadto nie otrzymał żadnego upomnienia, czy wezwania do zapłaty. Postanowieniem z 25 lutego 2009 r. zarzuty te GDDKiA uznał za nieuzasadnione, wskazując, że O. SP. j. uległa likwidacji, więc na podstawie art. 22 § 2 i art. 31 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej Ksh., wystawił tytuł wykonawczy na H.M. jako wspólnika spółki jawnej. W odwołaniu skarżący podniósł, że zgodnie z art. 15 upea. wierzyciel powinien przesłać do zobowiązanego pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Dodał, że w pierwszej kolejności powinna zostać wydana decyzja w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za zobowiązania tejże spółki. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2009 r. GDDKiA uznał zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione i podtrzymał swoje stanowisko. Stwierdził, że zgodnie z art. 40 a ust. 1, 2 i 3 ustawy o drogach publicznych (tj. Dz. U z 2007 r. Nr 19, poz. 115) kara pieniężna stanowi środek specjalny przekazywany na wyodrębniony rachunek bankowy GDDKiA i środki z tego rachunku nie są kierowane do budżetu państwa. Brak powiązania dochodu z kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o drogach publicznych z dochodami budżetu państwa, stanowi negatywną przesłankę o charakterze przedmiotowym, przesądzającą o niestosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., uchylając zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie GDDKiA stwierdził, że zostały one wydane z naruszeniem art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 upea. bowiem wszczęto postępowanie egzekucyjne w stosunku do H.M., po wystawieniu adresowanego na niego tytułu wykonawczego, bez uprzedniego doręczenia mu upomnienia wzywającego do dobrowolnego wykonania obowiązku. Jak stwierdził WSA zadość temu obowiązkowi nie mogło uczynić skierowanie upomnienia do spółki O z tytułu wykonawczego nr 1/2008. WSA w W. nie podzielił stanowiska skarżącego, że ze względu, iż egzekucja została skierowana do majątku osobistego wspólnika, powinny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko wierzyciela, że kara za przejazd pojazdem nienormatywnym nie mieści się w pojęciu opłat oraz innych nieopodatkowych należności budżetu państwa, do których ma zastosowanie Ordynacja podatkowa, zgodnie z jej art. 2 § 2. Przypadająca jednostce budżetowej – GDDKiA kara pieniężna, stanowi należność publicznoprawną, stanowiącą dochód inny, niż dochód budżetu państwa, stąd nie mają do niej zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 42 ust. 9 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) – dalej ufp. egzekucja należności, do których nie stosuje się Ordynacji podatkowej, przypadających państwowym jednostkom budżetowym, z wyjątkiem należności o charakterze cywilnoprawnym, następuje w trybie i na zasadach określonych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze kasacyjnej H.M. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj. art. 108 w zw. z art. 115 i art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 49 ust. 2 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 13 ust. 2a ustawy o drogach publicznych. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że nie kwestionuje wyroku w tym zakresie, w którym Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 upea. natomiast kwestionuje wykładnię przepisów zaprezentowaną przez Sąd I instancji dotyczącą przepisów wskazanych w petitum tejże skargi, co doprowadziło do bezzasadnej odmowy zastosowania w przepisów Ordynacji podatkowej regulujących formę i tryb orzekania o odpowiedzialności wspólników spółek osobowych za zobowiązania publicznoprawne tychże spółek. Za bezzasadne kasator uznał stanowisko Sądu odnośnie do braku spełnienia kryterium przedmiotowego w zakresie stosowania Ordynacji podatkowej do należności wynikającej z decyzji w rozpoznawanej sprawy. Przepisu art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej nie należy zawężać tylko do dochodów stricte budżetu państwa, eliminując z tego zakresu należności funduszy celowych, jakim jest m. in. Krajowy Fundusz Drogowy. Kasator stwierdził, że Ordynację podatkową należy stosować do wszystkich innych należności o charakterze publicznoprawnym na rzecz funduszy celowych. Jak stwierdził, przedmiotowa kara jest należnością budżetową sensu largo, bowiem fakt przez jakie organy i na jaki cel przeznaczone są pozyskane środki nie powinno stanowić podstawy do zróżnicowania praw obywateli na których nakładany jest obowiązek ich zapłaty. Zdaniem kasatora niedopuszczalnym jest egzekwowanie należności pieniężnej z majątku wspólnika spółki jawnej wyłącznie na podstawie decyzji administracyjnej wydanej wobec spółki, bowiem nie gwarantuje to możliwości obrony swoich interesów przez wspólników. Oparcie egzekucji wyłącznie na przepisach KSH, tj. art. 22 § 2 oraz art. 31 § 1 również jest nieprawidłowe, gdyż przepisy te regulują jedynie ogólną zasadę odpowiedzialności, a jej realizacja wymaga każdorazowo konkretnego tytułu prawnego potwierdzającego i konkretyzującego tą odpowiedzialność wobec oznaczonego wspólnika. Decyzja administracyjna nakładająca na spółkę osobową jakiekolwiek obowiązki o charakterze administracyjnym pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko co do majątku spółki, zaś o ewentualnej odpowiedzialności solidarnej wspólników należy rozstrzygnąć, w odrębnym postępowaniu toczącym się z ich udziałem jako stronami tego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu. Kasator zgodził się z Sądem I instancji co do tego, że nieskuteczne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr 1/2008 (wystawiony na spółkę jawną O. Sp.j. H.M.), a prowadzenie postępowania na podstawie nowego, wystawionego na skarżącego tytułu wymagało doręczenia upomnienia wzywającego do dobrowolnego wykonania zobowiązania, czego organ nie wykonał. Równocześnie jednak kasator, zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 108 w związku z art. 115 i art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, nie podzielił poglądu WSA, iż z uwagi na to, że dochód z kar za przejazd pojazdem nienormatywnym nie stanowi dochodu budżetu państwa, w sprawie nie miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Treść skargi kasacyjnej wskazuje, że zgadzając się z sentencją zaskarżonego wyroku, kasator nie podziela zaprezentowanego przez Sąd I instancji w uzasadnieniu poglądu prawnego co do niestosowania przepisów Ordynacji podatkowej do egzekwowania od wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej należności z tytułu nałożonej kary pieniężnej za przejazd pojazdem nienormatywnym. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że brak jest podstaw prawnych, ażeby tak skonstruowana skarga kasacyjna, a więc tylko w zakresie dokonanej w uzasadnieniu wykładni, nie mogła zostać rozpatrzona (podobnie: wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 829/09, wyrok NSA z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt i FSK 559/08). Uzasadnienie wyroku jest jego integralną częścią, z której wynikają szczegółowe przesłanki podjętego przez sąd orzeczenia istotne zarówno dla organu w szczególności w razie uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 153 p.p.s.a. związanie sądu i organu oceną prawną dokonaną w wyroku), jak też dla strony skarżącej i pozostałych stron postępowania sądowoadministracyjnego. Zapoznanie się z motywami wyroku/postanowienia przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego może skłonić ją do wniesienia skargi kasacyjnej lub do odstąpienia od takiego działania. Z tego też względu za dopuszczalną i znajdującą oparcie w art. 176 p.p.s.a. należy uznać skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od wyroku uwzględniającego skargę, kwestionującą wyrażoną w orzeczeniu ocenę prawną, z która skarżący nie zgadza się, domagając się zmiany wyroku w tym zakresie. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że kluczową kwestią jest ocena czy w świetle obowiązujących przepisów, dochód Krajowego Funduszu Drogowego, o którym mowa w art. 40a ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi dochód budżetu państwa, bowiem w razie pozytywnej odpowiedzi, do egzekucji kary pieniężnej nałożonej na podstawie tego aktu będą miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił Sąd I instancji, kara za przejazd pojazdem nienormatywnym bez zezwolenia nie mieści się w pojęciu opłat oraz innych nieopodatkowych należności budżetu państwa, do których zastosowanie ma Ordynacja podatkowa, zatem prowadzenie wobec wspólnika spółki jawnej O. egzekucji z jego majątku osobistego z tytułu nieuiszczonej przez tę spółkę kary pieniężnej nie wymagało wydania decyzji na podstawie art. 108 w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje m.in. do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, a także do opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione wyżej organy (art. 2 ust. 2 O.p.). Wykładnia językowa wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości – prowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie zobowiązania w sferze prawa podatkowego lub należności niepodatkowych i odpowiedzialności za nie dotyczy wskazanych komentowanym przepisem należności budżetu państwa oraz budżetów samorządowych. Nie nastręcza także problemów zidentyfikowanie rodzajów dochodów budżetu państwa i zgodnie z art. 96 pkt 1) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm. – ufp.) dochodami tymi są podatki i opłaty, które zgodnie z odrębnymi ustawami, nie stanowią dochodów jednostek samorządu terytorialnego, przychodów funduszów celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych. Co warte odnotowana, przepis art. 42 ust. 1 ufp., określając możliwość umarzania i odraczania oraz rozkładania na raty należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, a przypadających m.in. państwowym funduszom celowym, potwierdza jedynie usytuowanie wpływów z kar pieniężnych do funduszu celowego poza dochodami budżetu państwa. Egzekucja tych należności, o czym przesądził ustawodawca w art. 42 ust. 9 ufp., następuje w trybie i na zasadach określonych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając na względzie powołane unormowania, nie można, jak to czyni kasator, twierdzić, że wpływy jakie z tytułu nałożonych na podstawie ustawy o drogach publicznych kar pieniężnych zasilają Krajowy Fundusz Drogowy, są "należnościami budżetowymi sensu largo", do których powinny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 108 w związku z art. 115 tej ustawy. Tego rodzaju wykładnia, która w ocenie kasatora ze względu na zachowanie wartości konstytucyjnych ( zasada równości wobec prawa ) powinna być wykładnią systemową, jest w istocie wykładnią contra legem, bowiem wyeliminowanie z dochodów budżetu państwa dochodów funduszy celowych nastąpiło w drodze aktu szczególnego jakim jest ustawa o finansach publicznych i nie pozostawia wątpliwości. Bez znaczenia zatem musi pozostać cała argumentacja skargi kasacyjnej, że obowiązek zapłaty kary pieniężnej za przejazd pojazdem nienormatywnym nakładany jest przez organy administracji publicznej oraz że pozyskane środki wpływają bezpośrednio na rachunek Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, bowiem w rzeczywistości stanowią one dochód funduszu celowego. Przekazywane przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego trybie art. 40a ust. 3 udp. wpływy z kar pieniężnych nakładanych z tytułu opłat i kar za przejazd pojazdów nienortmatywnych stanowią wprawdzie, jak to trafnie zważył Sąd I instancji, należność publicznoprawną, która jednak nie zasila budżetu państwa i której dochodzenie realizuje się w oparciu o przepis art. 42 ust. 9 ufp. na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu I instancji wywiedziona po wyczerpującym omówieniu stanu faktycznego i wyjaśnieniu stanu prawnego, że nie są uzasadnione zarzuty skarżącego, iż wystawienie tytułu wykonawczego i prowadzenie wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego wymagało wydania decyzji w trybie art. 108 w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.