II GSK 672/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant asystent sędziego Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 1028/14 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od A Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r., w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r., stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na należącym do skarżącej automacie Apex Multi Magic nr [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: ugh lub ustawa o grach hazardowych). Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w sprawie, w szczególności opinię jednostki badającej – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2013 r. rozstrzygnął, że gry prowadzone na urządzeniu Apex Multi Magic nr [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wyrokiem objętym skargą kasacyjną, wskazał, że organy administracji celnej, uznając właściwość i kompetencje Izby Celnej w Przemyślu Wydział Laboratorium Celnego do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz do wydawania w tym zakresie opinii, odwoływały się do upoważnienia Ministra Finansów stwierdzając, że nie mają podstaw do badania, czy upoważnienie to nadal obejmuje przedmiotową jednostkę badającą. Następnie Sąd wskazał, że stosownie do art. 23a ust. 7 ustawy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. To natomiast, czy automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, ocenia w wydanej opinii kompetentna jednostka badająca, uprawniona do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Sąd stwierdził, że istotnym zarzutem w sprawie jest zarzut podnoszony przez skarżącą o braku kompetencji Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, jako jednostki badawczej, do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier i do wydawania w tym zakresie wiążących opinii technicznych. W ocenie Sądu skarżąca zasadnie zakwestionowała uprawnienia ww. jednostki badawczej do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier wskazując na brak właściwej akredytacji tego laboratorium w tym zakresie. Akredytowane Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu posiada jedną akredytację nr AB 826, z której zdaniem Sądu, nie wynikają kompetencje do badania urządzeń mechanicznych, elektronicznych lub elektrycznych, a więc automatów i urządzeń do gier. Sąd wskazał, że z materiału dowodowego w sprawie nie wynika, by Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu w terminie wymaganym przez art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) przedłożyło Ministrowi Finansów wymagany certyfikat akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie oraz Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie w tym zakresie właściwych ustaleń także nie przeprowadzili. Zdaniem Sądu oba organy celne, z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op) w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1) i pkt 2) ustawy o grach hazardowych w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie przeprowadziły żadnych ustaleń, w zakresie posiadanych kompetencji Izby Celnej w Przemyślu do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, które wynikałyby z zakresu posiadanej przez tę jednostkę badawczą certyfikatu akredytacji. W podstawie prawnej wyroku powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). II Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu: I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) poprzez: 1. naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ugh, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach postępowania rozstrzygającego czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, Minister Finansów bada prawidłowość udzielonego jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o którym mowa w art. 23f ust. 1 ww. ustawy; 2. naruszenie art. 23 f ust. 1 pkt 1 ugh, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w ramach postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ww. ustawy, którego przedmiotem nie jest badanie kwestii prawidłowości udzielonego przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w szczególności kwestii zakresu posiadanej akredytacji, o której mowa w art. 23 f ust. 1 pkt 1 ww. ustawy; 3. naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh, poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym rozumieniu znaczenia ww. przepisu, które to rozumienie doprowadziło de facto do wypełnienia art. 23 f ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nową treścią tj. uzupełnioną o sformułowanie "w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier" podczas gdy ustawodawca wskazał wyraźnie na warunek posiadania akredytacji nie określając jej zakresu; 4. naruszenie przepisu art. 23 f ust. 1 pkt 1 i art. 23 f ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ugh poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że to nie sama wiedza pracowników laboratorium decyduje o możliwości udzielenia przez Ministra Finansów konkretnej jednostce badawczej upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, lecz zakres posiadanej przez tę jednostkę akredytacji, podczas gdy ustawodawca, jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 23f ust. 1 pkt 1, nie uzależnił udzielenia upoważnienia jednostce od zakresu posiadanej akredytacji, na co również wskazuje dodatkowy warunek wynikający z art. 23 f ust. 1 pkt 2; 5. naruszenie przepisu art. 23f ust. 2 pkt 1 i pkt 2 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Minister Finansów udziela upoważnienia konkretnej jednostce badawczej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jeżeli ta jednostka badawcza wykaże się certyfikatem w tym zakresie, podczas gdy z brzmienia ww. przepisów nie wynika wymóg przedłożenia dokumentu określającego zakres akredytacji. II. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122 i art. 191 Op poprzez przyjęcie, że Minister Finansów nie podjął czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wdania rozstrzygnięcia w oparciu o niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy czym naruszył ww. przepisy, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonych decyzji, podczas gdy Minister Finansów prawidłowo ocenił badanie techniczne przeprowadzone przez jednostkę badającą Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier i przyjął jako dowód w sprawie oraz wyjaśnił, że nie zachodzą wątpliwości dotyczące posiadania akredytacji przez tę jednostkę badającą jak i ważności upoważnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 Op poprzez przyjęcie, że Minister Finansów dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez nie wyjaśnienie w sposób wszechstronny stanu faktycznego sprawy czy jednostka badająca przedstawiła certyfikat akredytacji w terminie do 14 lipca 2012 r., podczas gdy Minister Finansów podkreślił, że jednostka badająca przeprowadzająca badanie techniczne w niniejszej sprawie dopełniła wymogów ustawowych, jest jednostką badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier i upoważnienie tej jednostki jest ważne i nadal aktualne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120 Op i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że Izba Celna w Przemyślu - jednostka badająca nie sprostała wymogom ustawy i nie przedłożyła właściwego certyfikatu akredytacji do dnia 14 lipca 2012 r., tym samym utraciła status upoważnionej jednostki badającej, a opinia przedłożona przez tę jednostkę nie jest opinią jednostki badającej, podczas gdy Minister Finansów wykazał, że jednostka badająca sporządzająca badanie techniczne spełnia wymóg przepisów ustawy jednostki upoważnionej i sporządzone badania techniczne należy traktować jako badania techniczne przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 120, art. 122, art.191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ugh w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) poprzez przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granic sprawy, bowiem przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ugh jest rozstrzygnięcie czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, a nie badanie kwestii zakresu akredytacji przez jednostkę badającą upoważnioną, która przedłożyła badanie techniczne danego automatu, o którym mowa w art. 2 ust. 7 ustawy; 5. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 120, art. 122, art.191 i art. 210 par. 4 Op w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ugh w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) poprzez uznanie, że organy nie przeprowadziły żadnych ustaleń, w zakresie posiadanych kompetencji Izby Celnej w Przemyślu do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, które wynikałyby z zakresu posiadanej przez tę jednostkę badawczą certyfikatu akredytacji, podczas gdy przedłożone w sprawie badanie techniczne zostało wykonane przez jednostkę upoważnioną której upoważnienie, w tym certyfikat akredytacji były ważne na dzień sporządzania opinii i nadal pozostają ważne, a z ww. przepisów nie wynika obowiązek badania przez organy zakresu akredytacji jednostki upoważnionej; co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, w jaki sposób niedopełnienie wymogów przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego polegające w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na niewyjaśnieniu, pomimo zgłaszanych przez stronę wątpliwości, co do braku akredytacji w zakresie badań automatów i urządzeń do gier jednostki badającej Izby Celnej w Przemyślu - miało wpływ na wynik sprawy i uchylenie decyzji; 7. naruszenie art. 153 ppsa poprzez brak wskazania, co do dalszego postępowania, co stanowi istotne uchybienie, bowiem podnosząc zarzut niewyjaśnienia wątpliwości co do stanu faktycznego Sąd nie wskazał, mając na uwadze art. 2 ust. 6 i 7 ugh, jakich ustaleń materialno-prawnych w oparciu o właściwie przeprowadzone dowody organ ma dokonać, co nie pozwala Ministrowi Finansów ocenić zakresu związania ww. wyrokiem. Podnosząc te zarzuty skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której stanowi art. 174 pkt 2 ppsa. W myśl tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usprawiedliwionym w stopniu, o którym mowa w powołanym przepisie jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze ppsa stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 ppsa wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 ppsa). W uzasadnieniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie wystarczy zatem ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika bezpośrednio ze zdania drugiego art. 188 ppsa, a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji publicznej. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawa prawna rozstrzygnięcia obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny czy judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11, z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 2966/14; dostępne w CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi już wątpliwości, że przepis art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kwestię tę przesądziła uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3 (36), poz. 39). Przenosząc te uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie sposób ustalić stanu faktycznego sprawy rozpoznanej przez Sąd I instancji, ani podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku relacjonując przebieg postępowania i jego istotne elementy Sąd stwierdza, że "postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automatach Apex Hot Magie Fruits o numerach [...] oraz [...] bez oznaczenia, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych". "Następnie Minister Finansów, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w postaci sprawozdania z badań technicznych (...), dotyczącego automatu Apex Multi Magic o nr [...] sporządzonego przez jednostkę badającą - Izbę Celną w Przemyślu, (...) wydał decyzję, w której to rozstrzygnął, iż: 1) w części dotyczącej gier prowadzonych na automacie Apex Multi Magic o numerze [...] - gry te są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, 2) w części dotyczącej gier prowadzonych na automacie Apex Multi Magie o numerze [...] zostanie wydana odrębna decyzja". "Po rozpoznaniu odwołania strony z dnia 12 listopada 2013 r., Minister Finansów w dniu [...] stycznia 2014 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy) zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji", "A Sp. z o.o., działając przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r." Natomiast w części prawnej uzasadnienia orzeczenia Sąd w 4 akapicie przyjmuje wprawdzie, że "przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r., którą po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. – utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, rozstrzygającą że gry prowadzone na automatach Apex Multi Magie o numerze [...], należącym do strony, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych", to jednak w dalszej części rozważań stwierdza, że "w rozpoznawanej sprawie organy administracji celnej, uznając właściwość i kompetencje Izby Celnej w Przemyślu Wydział Laboratorium Celnego do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz do wydawania w tym zakresie opinii, odwoływały się do upoważnienia Ministra Finansów stwierdzając, że nie mają podstaw do badania, czy upoważnienie to nadal obejmuje przedmiotową jednostkę badającą, znaczną część uzasadnienia decyzji poświęcając zagadnieniu obowiązywania/nieobowiązywania art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34(WE) w stosunku do przepisów ustawy o grach hazardowych. Tymczasem należy stwierdzić, że w sprawie głównym zagadnieniem nie było obowiązywanie lub nieobowiązywanie przepisów ustawy (w tym art. 129 ust. 1), lecz przebadanie automatu i wydanie opinii przez jednostkę badającą – Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu, jako że dowód z tej opinii stał się w istocie podstawą rozstrzygnięcia." Następnie wskazuje, że "stosownie do art. 23a ust. 7 ustawy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. To natomiast, czy automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, ocenia w wydanej opinii kompetentna jednostka badająca, uprawniona do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych", "Rozstrzygnięcie podejmowane przez organy celne w trybie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest rozstrzygnięciem administracyjnym, którego elementem, w ramach ustaleń faktycznych będących podstawą do wydania decyzji, są wyniki badań technicznych automatów objętych decyzją, stwierdzone przez właściwą jednostkę badającą", "do akt sprawy nie załączono certyfikatu akredytacji upoważniającego Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czyli do wykonywania zadań w zakresie oceny zgodności tych urządzeń z warunkami wymaganymi przez ustawę o grach hazardowych i Dyrektor Izby Celnej w Warszawie oraz Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie w tym zakresie właściwych ustaleń także nie przeprowadzili." Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie o charakterze gier, podstawą prawną wydanych decyzji nie jest art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, a organem, który wydał decyzje jest Minister Finansów, a nie "organy administracji celnej". Zatem niezrozumiałe jest, aby jakichkolwiek ustaleń w sprawie, jak chciałby tego Sąd I instancji, miał dokonywać Dyrektor Izby Celnej w Warszawie oraz Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie. Bezcelowe jest również analizowanie przepisu art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych jako podstawy prawnej, w sprawie dotyczącej rozstrzygnięcia o charakterze gier, skoro przepis ten dotyczy warunków cofnięcia rejestracji automatu, a podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 2 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Stanowczo należy też stwierdzić, że organ nie poświęcił znacznej części uzasadnienia decyzji zagadnieniu obowiązywania/nieobowiązywania art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34(WE) w stosunku do przepisów ustawy o grach hazardowych, a skupił się na analizie przesłanek decydujących o możliwości objęcia spornego automatu hipotezą normy prawnej z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Na marginesie można zauważyć, że taką samą treść rozważań w części prawnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaprezentował w sprawie o sygn. akt VI SA/Wa 256/14 z dnia 8 października 2014 r., której przedmiotem było cofnięcie rejestracji automatu do gier. Rodzi się zatem pytanie, czy w objętym skargą kasacyjną wyroku Sąd nie rozstrzygał o przesłankach cofnięcia rejestracji automatu. Na to wskazywałaby część prawna uzasadnienia zaskarżonego wyroku, aczkolwiek pozostaje ona w sprzeczności z częścią historyczną obejmującą stan faktyczny i podstawę prawną, przyjęte przez organ w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie wyroku ma dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sad niższej instancji, są trafne, a w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282). Nie wymaga głębszego wywodu teza, że uzasadnienie wyroku objętego skargą kasacyjną nie daje takiej rękojmi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa. Wadliwość uzasadnienia wyroku przedwczesną czyni ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 203 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).