VI SA/Wa 256/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Borowiecki Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Czarnecki (spr.) Sędzia WSA Artur Kot Protokolant ref. staż. Klaudia Kruk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2013 roku; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. 457( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. VI SA/Wa 256/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – także jako ustawa, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2013 r., cofającą rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT nr 27/HS/RP, należącego do R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (także jako spółka). Decyzje wydano w następujących ustaleniach; W dniu [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (także jako Naczelnik UC w P.) przeprowadził kontrolę w lokalu zajmowanym przez spółkę, w którym znajdował się automat do gier wymieniony w decyzji. Z kontroli sporządzono w dniu [...] kwietnia 2010 r. protokół, który podpisał prezes zarządu spółki. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu kontrolujący uznali, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie jest wyższa od określonej w art. 129 ust. 3 ustawy. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wszczęto postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu HOT SPOT nr 27/HS/RP. Od postanowienia spółka złożyła odwołanie domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania administracyjnego wskazując, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych była uprawniona na podstawie uprzednio posiadanego zezwolenia wykonywać działalność gospodarcza z użyciem zakwestionowanego automatu. W odpowiedzi Naczelnik UC w P. pismem z dnia [...] listopada 2010 r. stwierdził, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy był uprawniony wyłączyć z eksploatacji automat do gier nieodpowiadający wymaganiom ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w W. (także jako Dyrektor IC w W.) postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia spółki od postanowienia Naczelnika UC w P. z dnia [...] października 2010 r. w sprawie wszczęcia postępowania administracyjnego. Odwołując się do przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej Dyrektor IC w W. podnosił, że nie przewiduje on środka zaskarżenia od postanowień o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego. Na wezwanie Urzędu Celnego w P. spóła przedłożyła opinię techniczną Politechniki [...] z [...] marca 2009 r. (działającej na podstawie upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2005 r.) stwierdzającą, że m.in. automat do gier nr 27/HS/RP z programem HOT SPOT jest urządzeniem do niskich wygranych. Zleceniem z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik UC w P. zlecił przeprowadzenie badań technicznych automatu HOT SPOT nr 27/HS/RO Centralnemu Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P., wydając w tym przedmiocie [...] lipca 2012 r. zarządzenie. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. w dniu [...] listopada 2012 r. wydał negatywną opinię techniczną z badań sprawdzających przedmiotowego automatu. W tych ustaleniach Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 23a ust. 7, art. 23d i art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych, cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych HOT SPOT nr 27/HS/RP. Zdaniem organu celnego, w świetle opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., przedmiotowy automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych, co zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy upoważnia Naczelnika UC w P. do cofnięcia rejestracji tego automatu przed jej wygaśnięciem. Organ celny podnosił nadto, że ustalenia kontroli, co do właściwości przedmiotowego automatu, zostały potwierdzone opinią biegłego wydaną na potrzeby prowadzonego postępowania karnoskarbowego. W tych ustaleniach stwierdzono, że automat HOT SPOT nr 27/HS/RP nie spełnia warunków z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co uzasadniało cofnięcie jego rejestracji. Od decyzji R. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła odwołanie domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, składając jednocześnie wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z pełniej dokumentacji wszystkich kontroli Naczelnika UC w P. przeprowadzonych w G. i z pełnej dokumentacji przedmiotowego automatu, o przesłuchanie autorów opinii i osób z Urzędu Celnego w P., które były uczestnikami szkolenia o tematyce wymienionej we wniosku. Decyzji zarzucono naruszenie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W ocenie skarżącej eksperyment przeprowadzony podczas kontroli nie miał waloru dowodu w sprawie, gdyż funkcjonariusze celni nie mieli wymagaj wiedzy specjalistycznej, a spółka została pozbawiona możliwości uczestniczenia w tym eksperymencie stąd nie wie w jakich okolicznościach i kiedy z automatu zostały usunięte plomby, co uznano następnie w wydanej opinii m.in. jako powód oceny negatywnej. Skarżąca odwołując się do art. 129 ust. 1 ustawy wskazywała na uprawnienie prowadzenia działalności na dotychczasowych zasadach do czasu wygaśnięcia zezwolenia. Do akt spółka dołączyła pozytywne wyniki badań innych uprawnionych laboratoriów dotyczące podobnych automatów do gier, opinię specjalisty w zakresie gier na automatach, protest Ogólnopolskiego Związku Pracodawców Branży Rozrywkowej skierowany do Ministra Finansów, przedstawiając w piśmie z dnia 4 kwietnia 2013 r. własne stanowisko w sprawie. Na wezwanie organu celnego spółka pismem z dnia [...] listopada 2013 r. poinformowała, że po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych zwróciła się o opinię i o przebadanie automatu uzyskując opinie pozytywne. Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności prowadzi rozmowy co do ewentualnego umieszczenia automatu w kasynie lub jego sprzedaży, jednak z powodu toczącego się postępowania obecnie niemożliwe jest podjęcie jakichkolwiek działań w tym zakresie. W tych ustaleniach decyzją wymienioną na wstępie Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Opisując przebieg postępowania organ odwoławczy stwierdził, że spółka otrzymała poświadczenie rejestracji spornego automatu na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, lecz po wejściu w życie przepisów ustawy o grach hazardowych organ celny miał prawo dokonać kontroli automatu pod kątem spełniania warunków nowej ustawy. Wskazując na przepisy ustawy o grach hazardowych organ odwoławczy podkreślał, że obecnie automaty do gier muszą spełniać warunki co do wysokości jednorazowych stawek maksymalnych za udział w jednej grze podane w ustawie nowej. Po przeprowadzeniu kontroli i eksperymentu działania automatu kontrolujący stwierdzili, że stawki te przekraczają wartość określoną w art. 129 ust. 3 ustawy. Ustalenia te potwierdza także opinia biegłego wydana w postępowaniu sądowym w dniu [...] lipca 2010 r. (w innym miejscu uzasadnienia decyzji organ wskazał na datę [...] sierpnia 2010 r.) oraz opinia badawczej jednostki upoważnionej wydana na zlecenie Naczelnika UC w P. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego i orzeczeń sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślał społecznie negatywne skutki hazardu, by następnie wskazać na ilość zarejestrowanych i użytkowanych automatów oraz na możliwość ich użytkowania (zgodnie z obecną ustawą) w kasynach gier. W ocenie organu odwoławczego wystarczającym było poddanie notyfikacji Komisji Europejskiej wyodrębnionych przepisów ustawy o grach hazardowych, które weszły w życie jako ustawa nowelizująca. W pozostałym zakresie uznano brak obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Jeżeli natomiast Komisja uzna naruszenie obowiązku poddania notyfikacji pozostałych przepisów ustawy, to zawsze może wdrożyć przeciwko Polsce właściwe procedury. Ponadto przepisy Dyrektywy 98/34/WE milczą co do skutków prawnych braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych co uzasadnia stwierdzenie o skuteczności ich stosowania w rozstrzygnięciach krajowych. W tym zakresie w dalszych wywodach Dyrektor Izby Celnej w W. odniósł się do przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przepisów wspólnotowych i do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wskazując na zasady stosowania w prawie krajowym tych przepisów i orzeczeń. Omawiając natomiast przepis art. 1 ust. 11 Dyrektywy nr 98/34/WE organ odwoławczy podkreślał, że Trybunał Sprawiedliwości UE nie przesądził kwestii uznania przepisów ustawy – art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 1 i art. 138 ust. 1 – jako mogących powodować ograniczenie lub uniemożliwianie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych oraz gier poza kasynami, a więc nie przesądził, iż przepisy te można uznać za techniczne w rozumieniu wymienionego art. 1 ust. 11 dyrektywy. W tym miejscu organ celny przedstawił rozumienie "przepisu technicznego" według dyrektywy stwierdzając, że przepisy ustawy dotyczące udzielania zezwoleń i koncesji na prowadzenie gier hazardowych i jej przepisy przejściowe nie są, w świetle Dyrektywy nr 98/34/WE, przepisami technicznymi, gdyż nie wpływają na destabilizację rynku unijnego w zakresie obrotu automatami do gier. Na wykazania zasadności powyższego stwierdzenia organ odwoławczy przedstawił dane o obrocie tymi automatami w latach 2009-2012. Odnosząc się zatem do stwierdzenia spółki, co do możliwości umieszczenia przedmiotowego automatu w kasynie lub co do jego sprzedaży, organ celny stwierdził, iż informacja spółki w tej kwestii była niewystarczająca, a więc nie można mówić o istnieniu przeszkody w kontynuowaniu działalności przez skarżącą. Omawiając zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej przez dokonanie eksperymenty przez pracowników Urzędu Celnego w P., organ odwoławczy uznał, że pracownicy ci mieli uprawnienie dokonania tych czynności. Czynności te nie wymagały od kontrolujących specjalistycznej wiedzy, a jedynie posiadania zmysłu obserwacji dla stwierdzenia za jaką stawkę możliwe było przeprowadzenie gier. Eksperyment ten nie zastąpił ustaleń wymaganych przez procedurę, a jedynie dał wiedzę kontrolującym o niespełnianiu przez automat wymagań ustawy. Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia stronie czynnego udziału w badaniach automatu, organ celny, wskazując na przepisy Ordynacji podatkowej, podkreślał, że taki udział strony w tych czynnościach nie jest wymagany. Strona może bowiem zapoznać się z wynikami tych badań, co jest wystarczające dla zachowania jej praw. Natomiast co do zarzutu uniemożliwienia stronie udziału w eksperymencie przeprowadzonym w czasie kontroli wskazano, że z kontroli został sporządzony protokół podpisany przez prezesa zarządu spółki, z którego wynika, że eksperyment przeprowadzono z jego udziałem. Spółka w czasie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji nie wnosiła wniosków dowodowych oraz ich nie precyzowała. Organ I instancji nie uwzględnił opinii technicznej Politechniki [...] o przedmiotowym automacie, bowiem spółka dokumentu tego nie przedłożyła. Badania przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca – Laboratorium Izby Celnej w P. Upoważnienie to zamieszczono na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, więc organ celny nie miał powodu do jego weryfikacji. Zastrzeżenia natomiast co do obiektywizmu tej jednostki badającej nie było dla organu celnego wystarczającym uzasadnieniem dla uznania braku podstaw do przyjęcia opinii wydanej przez tę jednostkę jako dowodu w sprawie. W udzielonym przez Ministra Finansów tej jednostce badającej upoważnieniu do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier tkwi założenie, że jednostka ta spełnia wszystkie wymagania ustawowe dla wykonania takich badań i dla wydania opinii. Natomiast przedłożone opinie dotyczące podobnych automatów nie mogły podważyć opinii Laboratorium Izby Celnej w P., gdyż dotyczyły innych obiektów, a nie konkretnego automatu. Od decyzji tej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a także art. 231 § 1 k.k. przez niewyjaśnienie w wymaganej procedurze kwestii naruszenia plomb w automacie. Omawiając uzasadnienie zaskarżonej decyzji skarżąca wskazywała na stwierdzenie Laboratorium Izby Celnej w P. o ściągnięciu plomb z automatu i o ukryciu tego faktu przez ich pokrycie od wewnątrz "białą substancją" i następnie przyklejeniu. Tymczasem z powołanej przez organ opinii biegłego sądowego ([...] sierpnia 2010 r.) wynika, że plomby były nienaruszone. Organ celny nie wyjaśnił tej kwestii, co się działo z tymi plombami pomiędzy wydaniem obu tych opinii i dlaczego zostały zerwane oraz przez kogo. Z tych powodów postawił w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego. Skarżąca podnosiła także kwestię rejestracji automatu, z którą związane były jego badania techniczne. W związku z tym, wskazując także na rozumienie terminów "jedna gra" i "stawka za grę", skarżąca wywodziła konieczność przeprowadzenia szczegółowego postępowania celem ustalenia przebiegu gry na spornym automacie i ustalenie jaka faktycznie była wartość jednorazowej wygranej i jaka była maksymalna stawka za udział w grze. W ocenie skarżącej organ ustaleń tych nie dokonał, czyniąc jedynie w tym zakresie założenia na podstawie opinii jednostki badawczej, z którą to opinią skarżąca się nie zgadzała. Skarżąca podkreślał także nieuwzględnienie, z naruszeniem procedury, składanych przez nią wniosków dowodowych. Zdaniem skarżącej oparcie rozstrzygnięcia na opinii Laboratorium Izby Celnej w P. nastąpiło z naruszeniem ustawy. Jednostka ta, znajdując się w strukturze organizacyjnej Izby Celnej w P., nie spełnia warunku bezstronności. Nadto wymienione Laboratorium nie posiada właściwej akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji do wykonywania badań technicznych automatów i do wydawania opinii w tym zakresie. Na brak profesjonalizmu tej jednostki badawczej wskazuje pominięcie w opinii podstawowych pojęć – "jedna gra", "jednorazowa wygrana" czy "stawka za grę" – oraz nie odniesienie się do właściwych dla badanego automatu elementów gry. Nadto skarżąca wskazała na nieprawdziwe w jej ocenie stwierdzenia zawarte w opinii tej jednostki badawczej w zakresie możliwości wykasowania elektronicznego systemu automatu, zmiany wskazań liczników bez zdejmowania plomb, co nie jest w badanym automacie możliwe. Również stwierdzenie w opinii (stanowiącej podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia) o możliwości zmiany maksymalnej stawki za grę świadczy o braku rozumienia przez Laboratorium Izby Celnej w P. zasad działania automatu, gdyż stawka za udział w jednej grze, będąc integralną częścią oprogramowania, nie może być zmieniona. W badanym automacie "stawka za jedną grę" wynosi 0,20zł, a "maksymalny poziom jednorazowej wygranej" 50zł, zatem wartości te są niższe od wymaganych ustawą o grach hazardowych. W związku z tym zdaniem skarżącej spełniała warunki z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a badany automat spełniał wymagania z art. 129 ust. 3 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne (art. 3 § 1 ww. ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż skarga ma uzasadnione podstaw dla jej uwzględnienia. W rozpoznawanej sprawie organy administracji celnej, uznając właściwość i kompetencje Izby Celnej w P. Wydział Laboratorium Celnego do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz do wydawania w tym zakresie opinii, odwoływały się do upoważnienia Ministra Finansów stwierdzając, że nie mają podstaw do badania, czy upoważnienie to nadal obejmuje przedmiotową jednostkę badającą, znaczną część uzasadnienia decyzji poświęcając zagadnieniu obowiązywania/nieobowiązywania art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34(WE) w stosunku do przepisów ustawy o grach hazardowych. Tymczasem należy stwierdzić, że w sprawie głównym zagadnieniem nie było obowiązywanie lub nieobowiązywanie przepisów ustawy (w tym art. 129 ust. 1), lecz przebadanie automatu i wydanie opinii przez jednostkę badającą – Laboratorium Izby Celnej w P., jako że dowód z tej opinii stał się w istocie podstawą rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 23a ust. 7 ustawy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. To natomiast, czy automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, ocenia w wydanej opinii kompetentna jednostka badająca, uprawniona do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2013 r. wydany w sprawie III SA/Gl 1953/12). Sądy w powołanych wyrokach podkreślały, że samo przeprowadzenie eksperymentu przez funkcjonariuszy służby celnej i wnioski jakie z tego eksperymentu zostały przez te osoby wyciągnięte oraz opinia biegłego sądowego, nie mogą zostać uznane za miarodajne, bez poddania automatu badaniu przez właściwą jednostkę badająca i bez uzyskania od takiej jednostki właściwej opinii (podobnie WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 22 stycznia 2013 r. w sprawie II SA/Ol 482/12 oraz WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. wydanym w sprawie II SA/Bk 65/12). Wydaje się, iż w świetle art. 23b ust. 3 ustawy - badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia – powyższe stwierdzenia o konieczności przeprowadzenia badania automatu do gier przez właściwą jednostkę badawczą i o konieczności wydania przez tę jednostkę opinii, nie budzi żadnej wątpliwości. Rozstrzygnięcie podejmowane przez organy celne w trybie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest rozstrzygnięciem administracyjnym, którego elementem, w ramach ustaleń faktycznych będących podstawą do wydania decyzji, są wyniki badań technicznych automatów objętych decyzją, stwierdzone przez właściwą jednostkę badającą. Istotnym zarzutem w sprawie jest zarzut podnoszony przez skarżącą o braku kompetencji Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., jako jednostki badawczej, do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier i do wydawania w tym zakresie wiążących opinii technicznych. Zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych - upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej. Dyrektor Izby Celnej w W. podnosił w decyzji, iż takiego upoważnienia Minister Finansów udzielił Laboratorium Izby Celnej w P., co w ocenie organu administracji było wystarczające dla skierowania do tej jednostki badawczej przedmiotowego automatu celem przeprowadzenia jego badania i wydania stosownej opinii o jego właściwościach dla podjęcia zaskarżonej decyzji. Skarżąca, w ocenie Sądu zasadnie, kwestionowała uprawnienia Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier wskazując na brak właściwej akredytacji tego laboratorium w tym zakresie. Akredytowane Laboratorium Izby Celnej w P. posiada jedną akredytację nr AB 826. Z akt sprawy wynika (co nie było kwestionowane przez organ administracji), że przedmiotowa akredytacja upoważnia Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do badań: chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych oraz ich właściwości fizycznych, materiału roślinnego, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności – oraz ich właściwości fizycznych, badań chemicznych tekstyliów i ich właściwości fizycznych. Z przedmiotowej akredytacji nie wynikają kompetencje Laboratorium Izby Celnej w P. do badania urządzeń mechanicznych, elektronicznych lub elektrycznych, a więc automatów i urządzeń do gier. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011 r. i utraciła moc (wygasła) z końcem dnia 15 marca 2012 r. - podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. Przyjmując zatem, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. na dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej posiadał właściwe upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier i do wydawania w tym zakresie opinii technicznych, nie można pominąć przepisu art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem - podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych m.in. w art. 23f ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1. Zatem wymagane dokumenty, zgodnie z cytowanym przepisem (art. 12 ustawy zmieniającej), Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., jako jednostka badawcza, powinien przedłożyć najpóźniej do 14 lipca 2012 r., by zachować uprawnienia do badania technicznego automatów i urządzeń do gier, pod rygorem wskazanym w art. 12 ust. 3 omawianej ustawy - w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Nie jest zatem tak, że upoważnienie Ministra Finansów samo w sobie i bezterminowo kreowało uprawnienie jednostki badawczej do badania automatów do gier i do wydawania opinii technicznych w tym zakresie. Zgodnie bowiem z powołanym w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej przepisem art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych - upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności certyfikat akredytacji. Z materiału dowodowego w sprawie nie wynika, by Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. w terminie wymaganym przez art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej przedłożyło Ministrowi Finansów wymagany certyfikat akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Stosownie zatem do art. 12 ust. 3 tej ustawy, nawet jeżeli ta jednostka badawcza posiadała upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzania przedmiotowych badań technicznych, to upoważnienie to wygasło, gdyż w dacie sporządzenia sprawozdania z badań technicznych przedmiotowego automatu do gier, w dacie wydania opinii ([...] listopada 2012 r.) termin do przedłożenia, przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., Ministrowi Finansów dokumentów wymaganych przez art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, minął. Należałoby jednocześnie zwrócić uwagę na art. 23f ust. 3 ustawy, który jednoznacznie wiąże upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielone konkretnej jednostce badawczej z akredytacją stwierdzając, iż owo upoważnienie nie może zostać udzielone na okres dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Zgodnie z już powoływanym przepisem art. 23f ust. 2 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów udziela upoważnienia konkretnej jednostce badawczej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jeżeli ta jednostka badawcza wykaże się certyfikatem akredytacji w tym zakresie. Wymagania tego nie zmienia przepis art. 23f ust. 1 powołany w ust. 2, w szczególności pkt 2 art. 23f ust. 1 stanowiący, że jednostka akredytowana zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. W dalszym ciągu bowiem także w ust. 1 pkt 1 art. 23f ustawy wymagana jest przez jednostkę badawczą akredytacja Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). W związku z użyciem w przepisie art. 23f ust. 1 pkt 1 i w ust. 2 pkt 1 pojęcia "akredytacja" należy wyjaśnić, czym owa "akredytacja" jest i jakim celom służy. Zgodnie z normą PN-EN ISO/IEC 17000:2006 akredytacja jest to "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Innymi słowy termin "akredytacja" oznacza postępowanie, w którym ustanowiona jednostka zwana "stroną trzecią" wydaje formalne oświadczenie, że organizacja lub osoba są kompetentne do wykonywania określonych zadań. W Polsce ustanowioną jednostką akredytującą laboratoria oraz różne podmioty gospodarcze i instytucje inspekcyjne jest Polskie Centrum Akredytacji. Zgodnie z art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93, - "akredytacja" oznacza poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Zgodnie więc z art. 5 ust. 1 rozporządzenia - Krajowa jednostka akredytująca (w Polsce to Polskie Centrum Akredytacji), na wniosek jednostki oceniającej zgodność, sprawdza, czy ta jednostka oceniająca zgodność posiada kompetencje do wykonywania określonych czynności z zakresu oceny zgodności. W przypadku gdy zostanie stwierdzone, że posiada ona takie kompetencje, krajowa jednostka akredytująca wydaje certyfikat akredytacji poświadczający te kompetencje. Stwierdzając natomiast, że jednostka oceniająca zgodność, która otrzymała certyfikat akredytacji, nie posiada już kompetencji do wykonywania określonych czynności z zakresu oceny zgodności lub dopuściła się rażącego naruszenia swoich obowiązków, krajowa jednostka akredytująca podejmuje wszelkie stosowne działania (...), zawieszenia lub cofnięcia wystawionego przez siebie certyfikatu akredytacji (art. 5 ust. 4 rozporządzenia). Nie bez znaczenia są również regulacje krajowe (zgodne z wymienionym rozporządzeniem) – ustawa o systemie oceny zgodności z dnia 30 sierpnia 2002 r. (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.), która nie bez powodu w art. 15 ust. 2 pkt 3 wskazuje, że dla uzyskania akredytacji wniosek jednostki oceniającej zgodność powinien m.in. co najmniej zawierać określenie zakresu akredytacji. Jeżeli natomiast jednostka oceniająca, występująca o udzielenie akredytacji, nie spełnia wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, jednostka akredytująca odmawia udzielenia akredytacji w żądanym zakresie (art. 15 ust. 7 wymienionej ustawy). Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o systemie oceny zgodności, dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji jest certyfikat akredytacji, który (zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 5 tej ustawy) zawiera co najmniej zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Nie jest zatem tak, że każda akredytacja w jakimkolwiek zakresie oceny zgodności może stanowić podstawę kompetencyjną do wykonywania zadań w każdym innym zakresie oceny zgodności niż tej, która jest udzieloną akredytacją objęta. Oznacza to, że akredytacja np.: w zakresie oceny zgodności materiałów budowlanych z właściwymi przepisami, nie upoważnia tej jednostki badawczej do oceny zgodności np.: automatów i urządzeń do gier z ustawą o grach hazardowych, czyli urządzeń mechanicznych, elektronicznych, elektrycznych. Zapis w certyfikacie akredytacji o możliwości przeprowadzania "badań", nie można bowiem rozciągać na wszelkiego rodzaju "badania", w tym na badanie i wydawanie opinii technicznych w zakresie urządzeń mechanicznych, elektronicznych, elektrycznych, którymi są automaty i urządzenia do gier, w sytuacji określenia zakresu akredytacji w certyfikacie akredytacji Nr AB 826 (posiadanym przez Laboratorium Izby Celnej w P.) jako upoważniającego tę jednostkę badawczą do badań: chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych oraz ich właściwości fizycznych, materiału roślinnego, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności – oraz ich właściwości fizycznych, badań chemicznych tekstyliów i ich właściwości fizycznych. Do akt sprawy nie załączono certyfikatu akredytacji upoważniającego Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czyli do wykonywania zadań w zakresie oceny zgodności tych urządzeń z warunkami wymaganymi przez ustawę o grach hazardowych i Dyrektor Izby Celnej w W. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w P. w tym zakresie właściwych ustaleń także nie przeprowadzili. Przyjmując nawet, za stwierdzeniem organu administracji, że Polskie Centrum Akredytacji nie udziela akredytacji szczegółowej na badania techniczne automatów i urządzeń do gier, to udziela akredytacji na przykład w zakresie badania urządzeń mechanicznych i elektrycznych. Nie można, w ocenie składu orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, konwalidować braku właściwej akredytacji stwierdzeniem organu administracji, że osoby zatrudnione w Wydziale Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. posiadają wymaganą wiedzę techniczną właściwą dla przeprowadzania takich badań. Nadto wymagana wiedza pracowników Laboratorium sporządzających opinię i osoby opinię tą zatwierdzającej nie wynika z tego sprawozdania, ani z innych ustaleń organu administracji. Pod opinią podpisały się dwie osoby, jedna z nich (jak wynika z odcisku pieczęci) to specjalista Służby Celnej oraz druga Naczelnik Wydziału Laboratorium Celne. Zatem z tych informacji nie wynika, by którakolwiek z osób podpisanych pod opinią legitymowała się wymaganą wiedza specjalistyczną w zakresie badania urządzeń mechanicznych lub elektrycznych, a w szczególności automatów do gier. Zgodnie z przepisem art. 23f ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, to nie sama wiedza pracowników laboratorium decyduje o możliwości udzielenia przez Ministra Finansów konkretnej jednostce badawczej upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, lecz zakres posiadanej przez tą jednostkę badawcza akredytacji. Minister Finansów jest uprawniony swoim upoważnieniem wybrać konkretną jednostkę badawczą do badania automatów i urządzeń do gier, pod warunkiem, że jednostka ta posiada w ramach akredytacji uprawnienie do wykonywania zadań w zakresie oceny zgodności z właściwymi przepisami, urządzeń mechaniczno-elektrycznych (elektronicznych), czyli automatów i urządzeń do gier. Oba organy celne, z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1) i pkt 2) ustawy o grach hazardowych w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie przeprowadził żadnych ustaleń, w zakresie posiadanych kompetencji Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, które wynikałyby z zakresu posiadanej przez tę jednostkę badawczą certyfikatu akredytacji. Poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro Izba Celna w P. nadal znajduje się w wykazie Ministra Finansów jednostek upoważnionych do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, to z założenia jest upoważniona do przeprowadzania przedmiotowych badań i do wydawania opinii o tych automatach i urządzeniach do gier, nie może zastąpić właściwych ustaleń w sytuacji, w której owa opinia wspomnianej izby celnej stanowiła zasadniczy dowód w sprawie. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, Sąd orzekający w sprawie nie wypowiadał się w kwestii naruszenia prawa materialnego, bowiem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracji publicznej dokona powtórnie ustaleń materialnoprawnych w oparciu o właściwie przeprowadzone dowody. W tych warunkach Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, postanawiając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.